Zwolnienie podmiotowe z VAT obowiązuje w granicach ustalonego limitu sprzedaży i pozwala podatnikom, którzy je wybrali, na pozostawanie poza niewątpliwie trudnym systemem VAT. Nie w każdym przypadku opłaca się jednak z niego korzystać.
Dla starych i nowych
W świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł, przy czym do tej wartości nie wlicza się kwoty podatku.
Do wartości limitu sprzedaży nie wlicza się także dostawy towarów i usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Przytoczona regulacja ustawy o VAT wskazuje zatem warunki pozwalające na stosowanie zwolnienia podmiotowego obejmującego podatników, którzy w roku poprzednim już prowadzili działalność gospodarczą. Z omawianego zwolnienia mogą jednak korzystać także ci podatnicy, którzy w roku podatkowym rozpoczynają prowadzenie działalności.
Mianowicie w myśl art. 113 ust. 9 podatnik rozpoczynający w roku podatkowym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (wymienionych w art. 5 ustawy) jest zwolniony z podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty limitu zwolnienia.
A zatem w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w roku podatkowym limit zwolnienia należy ustalać proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności, co nierzadko umyka nowym przedsiębiorcom i prowadzi w efekcie do dotkliwych konsekwencji.
Przykład
Adam Kowalski rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od 5 listopada 2012 r. W tym dniu dokonał pierwszej sprzedaży towarów. Jako podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu zdecydował się na zwolnienie podmiotowe. Jaka będzie wartość limitu pozwalającego na korzystanie z tego zwolnienia w roku 2012?
Ponieważ działalność gospodarcza została rozpoczęta 5 listopada 2012 r., to limit przysługujący temu podatnikowi należy ustalić za okres 5 listopada 2012 r. – 31 grudnia 2012 r. (59 dni) W efekcie limit ten będzie wynosił 24180,33 zł, co wynika z wyliczenia (150 000 : 366) x 59.
Jeżeli zatem wartość przewidywanej sprzedaży w roku 2012 (ustalona stosownie do art. 113 ust. 1-3 ustawy) nie przekroczy u tego podatnika wskazanej kwoty, to może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego do końca roku 2012. Jeżeli jednak podatnik przekroczy tę wartość, to zwolnienie traci moc z chwilą przekroczenia tej kwoty (art. 113 ust. 10).
Uwaga na wyłączenia
Omówienie zwolnienia podmiotowego na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT wymaga wskazania wielu wyłączeń o charakterze przedmiotowym, które nie pozwalają na korzystanie z niego, pomimo że podatnik nie przekroczył ustalonego limitu.
Otóż w myśl art. 113 ust. 13 zwolnienia nie stosuje się w stosunku do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz świadczenia usług, dla których w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikiem jest usługobiorca.
Ten katalog czynności jako niemieszczących się w ramach zwolnienia podmiotowego ma jednak charakter przedmiotowy, co oznacza, że w razie ich wykonania podatnik nie traci ogólnego prawa do zwolnienia podmiotowego, a opodatkowaniu podlegają jedynie czynności wyłączone. Odmiennie jest w przypadku dostaw wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1-3, których dokonanie pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w całym zakresie.
Można się zrzec
Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy uprawnieni do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 i 9 mogą z niego zrezygnować.
Warunkiem jest pisemne zawiadomienie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym ma nastąpić rezygnacja. Przy czym w przypadku podatników, którzy zamierzają korzystać ze zwolnienia na mocy art. 113 ust. 9 (podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym), zawiadomienie to musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.
W praktyce rezygnacja z przedmiotowego zwolnienia jest dokonywana poprzez złożenie druku VAT R, na którym podatnik, rejestrując się jako podatnik VAT czynny, dokonuje rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Trzeba pamiętać, że rejestracja podatnika dla potrzeb VAT, jako podatnika VAT czynnego, wymaga wniesienia opłaty rejestracyjnej, która obecnie wynosi 170 zł.
Trzeba ocenić odbiorców
Wybór zwolnienia podmiotowego może się okazać korzystny w przypadku, gdy odbiorca dostarczanych towarów lub oferowanych usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.
Z taką sytuacją najczęściej do czynienia mają ci przedsiębiorcy, którzy swoje wyroby dostarczają bezpośrednio ostatecznym konsumentom bądź innym podmiotom, które korzystają ze zwolnienia z podatku, a w efekcie w stosunku do nabywanych wyrobów nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku opodatkowanie produktów prowadzi do miarodajnego podwyższenia ich ostatecznej ceny o wartość podatku należnego pomniejszoną o ewentualnie odliczony podatek naliczony.
Odmienna sytuacja zachodzi jednak w przypadku przedsiębiorców dokonujących sprzedaży na rzecz innych podatników VAT czynnych, uprawnionych do odliczania podatku naliczonego.
Mianowicie w tej sytuacji najczęściej opłacalna jest rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ poprzez opodatkowanie swoich wyrobów podatnik jest z jednej strony uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabywanych dla potrzeb prowadzonej działalności towarów i usług, z drugiej zaś, opodatkowanie dostarczanych produktów pozostaje co najmniej neutralne dla nabywcy, jest on bowiem uprawniony do odliczenia bądź otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego.
Przykład
Jan Nowak ma zamiar świadczyć usługi sprzątania powierzchni biurowych i komercyjnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych (podatników VAT ). Czy korzystna dla niego będzie rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego?
W tym przypadku niewątpliwie korzystanie ze zwolnienia podmiotowego byłoby mało opłacalne dla podatnika, ponieważ nie miałby on prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów, materiałów czy też urządzeń wykorzystywanych dla świadczonych usług. Warto także zauważyć, że z uwagi na to, iż odbiorcami usług przedsiębiorcy będą podatnicy VAT zarejestrowani jako czynni, to fakt doliczenia przez naszego podatnika podatku należnego do wartości usługi nie będzie miał dla nich znaczenia.
Skorzystają oni bowiem z prawa do odliczenia tego podatku. Gdyby jednak Jan Nowak zdecydował się na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, to brak możliwości odliczania podatku naliczonego niewątpliwie stanowiłby o podwyższeniu kosztów jego działalności, co w efekcie może przesądzić o małej opłacalności jego oferty. Nieodliczony podatek naliczony będzie bowiem kosztowym elementem kalkulacji ceny oferowanych przez niego usług.
Istotne są stawki
Ważnym elementem dla podjęcia decyzji o wyborze bądź rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego jest niewątpliwie także kwestia ustalenia właściwej stawki VAT obowiązującej dla wytwarzanych przez podatnika towarów lub usług.
Jeżeli podatnik zamierza dostarczać produkty objęte obniżoną stawką podatku, to ewentualne zwolnienie podmiotowe może okazać się mało opłacalne, ponieważ podatnik nie może wtedy dokonać odliczenia podatku naliczonego, a wśród takich podatników najczęściej występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.
Należy zatem dokonać rozeznania ewentualnych wartości podatku naliczonego wynikającego z uśrednionych bądź szacunkowych zakupów towarów i usług służących wykonywanej działalności opodatkowanej w odniesieniu do potencjalnej prognozy wartości sprzedaży, a w efekcie także podatku należnego. Na tej podstawie można podjąć decyzję o ewentualnym wyborze lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.
Kolejny ważny element
Bezsprzecznie także kwestia potencjalnej wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego jest istotnym elementem, który należy wziąć pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o wyborze zwolnienia podmiotowego.
Podatnicy korzystający z takiego zwolnienia nie mają prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a więc nie mogą korzystać z podstawowego uprawnienia podatnika na gruncie regulacji ustawy o VAT. Wniosek ten wynika wprost z art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku wynikającego z nabywanych towarów i usług.
W konsekwencji konieczne jest dokonanie gruntownej analizy struktury nabywanych towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem ewentualnych wysokonakładowych projektów inwestycyjnych, które w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego prowadzą do wymiernie znacznego podniesienia kosztów podatnika.
Przykład
Przedsiębiorca Piotr Zakrzewski korzystający ze zwolnienia podmiotowego produkuje wyroby z drewna. Planuje także inwestycje w postaci nabycia linii technologicznej, której koszt netto (tj. bez VAT ) wyniesie około 300 000 zł. Czy korzystna dla niego byłaby rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego?
W tym przypadku wartość możliwego do odliczenia na zasadach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego, wynikająca z nabytej linii produkcyjnej, wyniesie 69 000 zł (według stawki 23 proc.), ponieważ całkowity koszt przedmiotowego urządzenia wyniesie 369 000 zł.
Na gruncie ustawy o VAT istnieje możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co dodatkowo może stanowić o opłacalności rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Tym samym w opisanym przypadku warto rozważyć ewentualną rezygnację ze zwolnienia podmiotowego, przy czym decyzja taka powinna być oparta także na gruntownej analizie struktury nabywanych i sprzedawanych towarów oraz odbiorców podatnika.
Powrót jest możliwy
W obecnym stanie prawnym art. 113 ust. 11 ustawy o VAT daje możliwość powrotu do zwolnienia przez podatników, którzy prawo to utracili bądź wyrzekli się zwolnienia. Ponowny wybór zwolnienia o charakterze podmiotowym wymaga jednak spełnienia ustalonych tym przepisem warunków. Odpowiednio powrót do zwolnienia możliwy jest nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia.
Ponadto trzeba dodać, że aby powrót do zwolnienia podmiotowego był możliwy, podatnik w roku poprzedzającym ponowny wybór zwolnienia od podatku nie może przekroczyć wartości obrotów ustalonych w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie może także wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13, tj. tych, które wyłączają prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku. Tym samym podatnik, który spełnia te warunki, może ponownie dokonać wyboru podmiotowego zwolnienia na warunkach określonych w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.
W świetle interpretacji organów podatkowych, wyboru takiego nie można jednak dokonać w trakcie roku kalendarzowego, natomiast możliwe jest jego dokonanie od 1 stycznia kolejnego roku. Opinię tę potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 sierpnia 2012 r. (IPPP2/443-481/12-2/KOM).
Przykład
Przedsiębiorca Jan Zalewski prowadzący działalność w zakresie usług stolarskich jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od roku 2006. W 2011 r. wartość sprzedaży netto (bez VAT) osiągnęła u niego wysokość 65 000 zł, a w roku 2012 wartość ta nie przekroczy 74 000 zł. Czy Jan Zalewski może powrócić do zwolnienia podmiotowego?
Podatnik ten może dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego od 1 stycznia 2013r. Uprawnienie takie wynika wprost z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT i jest uwarunkowane upływem roku od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik utracił lub zrezygnował z prawa do zwolnienia, przy jednoczesnym nieprzekroczeniu limitu sprzedaży w roku poprzedzającym powrót do zwolnienia.
Ponieważ w interpretacjach organów podatkowych dominuje pogląd, że powrót do omawianego zwolnienia nie jest możliwy w trakcie roku kalendarzowego, to w omawianym przypadku podatnik może dokonać wyboru zwolnienia z VAT od 1 stycznia 2013 r. Warto jednak zauważyć, że ewentualny powrót do zwolnienia podmiotowego może się wiązać z koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.
Marek Piotrowski prawnik, doradca podatkowy, prowadzi w Krakowie własną kancelarię
Komentuje Marek Piotrowski, prawnik, doradca podatkowy, prowadzi w Krakowie własną kancelarię
Wybór zwolnienia podmiotowego prowadzi do ograniczenia licznych obowiązków formalnych nałożonych regulacjami ustawy o VAT.
Pozostawanie poza skomplikowanym systemem VAT niewątpliwie zmniejsza także ryzyko popełnienia błędu w zakresie prowadzonych rozliczeń, co wprost ogranicza potencjalne zagrożenie narażenia się podatnika na sankcje o charakterze karnoskarbowym. Skutkuje także brakiem ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających z prowadzenia rozliczeń w zakresie systemu tego podatku.
Niemniej dla wielu podatników wybór zwolnienia podmiotowego będzie prowadził do zmniejszenia opłacalności prowadzonej działalności, a wręcz do niekonkurencyjności tych podatników na rynku branżowym.
Zatem wybór zwolnienia podmiotowego bądź decyzja o rezygnacji z tego przywileju powinny być poprzedzone gruntownym badaniem skutków takiej decyzji na płaszczyźnie wszystkich obszarów następstw finansowych, na które ewentualne zwolnienie będzie wywierało wpływ.
W efekcie konieczne jest przeprowadzenie analizy statusu potencjalnych odbiorców oferowanych towarów lub usług, analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozeznania co do właściwej stawki podatku na wytwarzane towary bądź oferowane usługi.
