W przypadku regulowania należności w walucie obcej pojawia się konieczność rozliczenia różnic kursowych. Może się okazać, że spłata dokonana zostaje w innej walucie niż pierwotne zobowiązanie. Jakie niesie to ze sobą konsekwencje natury rachunkowej i podatkowej?
Zapłata wzajemnych należności
Z różnicami kursowymi mamy do czynienia, gdy strony transakcji dokonują rozliczenia w walucie obcej i w niej regulowana jest należność za towar lub usługę. W codziennej praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, że strony transakcji rozliczające się w walucie obcej ustalą wzajemne rozliczenie transakcji, w innej jednostce monetarnej, niż pierwotnie wskazana na wystawionej fakturze.
Może to mieć miejsce, gdy kontrahent dysponuje inną walutą niż wymagana zobowiązaniem, i ze względu na koszty wymiany jest to bardziej korzystne. Z kolei w momencie gdy wierzyciel obsługuje i rozlicza się również w innych walutach, może wykorzystać otrzymane środki w zaproponowanej przez kontrahenta walucie do dalszych rozliczeń własnych z innymi podmiotami, nie ponosząc ze swojej strony kosztów związanych z wymianą. Takie rozliczenie może być więc korzystne dla obu stron.
Przykład
Załóżmy, że wystawiona faktura opiewała na kwotę wyrażoną w dolarach amerykańskich (USD), natomiast kontrahent zaproponował, co zostało zaakceptowane, rozliczenie transakcji we frankach szwajcarskich (CHF).
Ze względu na to, że kwota należności jest znana i wcześniej ustalona, należy dokonać jej przeliczenia na walutę, w której ma nastąpić rozliczenie, czyli na CHF. Przy przewalutowaniu należy zastosować średni kurs CHF obowiązujący dla tej faktury, czyli kurs z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że kwota należności przeliczona na złote pozostaje niezmieniona. Sama czynność przewalutowania nie będzie pociągała za sobą konsekwencji podatkowych. Trzeba jednak przeanalizować, czy w przypadku gdy dojdzie już do ostatecznego rozrachunku transakcji, będziemy mogli mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych.
Dodatnie albo ujemne
Należy się więc zastanowić, kiedy będziemy mieć do czynienia w różnicami kursowymi w rozumieniu podatkowym.
Zgodnie z art. 15a ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Analogicznie, z ujemnymi różnicami kursowymi mamy do czynienia, gdy wartość takiego przychodu jest wyższa od jego wartości w dniu jego otrzymania.
Analizując zapisy ustawy, można stwierdzić, że do powstania różnic kursowych dochodzi przy realizacji operacji gospodarczych wyrażonych w walucie obcej. Przepisy nie wskazują przy tym, że rozliczenie transakcji musi być dokonane w tej samej walucie obcej, jaka jest ujęta na wystawionej fakturze.
Niejednoznaczne brzmienie przepisów w tym zakresie może budzić pewne wątpliwości, jednak należy przyjąć, że w przypadku gdy płatność dokonywana jest w walucie obcej, możemy mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych. Zatem o ile sama czynność przewalutowania nie będzie pociągała za sobą konsekwencji podatkowych, o tyle w przypadku gdy dojdzie już do rozrachunku transakcji, będziemy mogli rozpoznać podatkowe różnice kursowe.
Jak przeliczyć
Kolejną wątpliwość może budzić kurs, według którego ma następować rozliczenie transakcji. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.
Jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, to stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji „kursu faktycznie zastosowanego", dlatego pojawiają się wątpliwości związane z interpretacją tego pojęcia. Jako właściwy należy rozumieć kurs, który rzeczywiście został zastosowany w konkretnej transakcji finansowej.
W przeważającej większości spółki rozliczające się z zagranicznymi kontrahentami posiadają bankowe rachunki walutowe. Gdy zatem rozliczenie transakcji odbywa się poprzez taki rachunek i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty na złote, a dodatkowo bank dokonuje kwotowania walut kilka razy w ciągu dnia i nie jest możliwe zastosowanie kursu sprzedaży/kupna banku, można zastosować średni kurs NBP.
Przykład
Spółka wystawia odbiorcy zagranicznemu fakturę 5000 USD. Do rozliczenia przyjęto kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury: 3,10 zł/USD.
Spółka zewidencjonowała przychody ze sprzedaży w wysokości 15 500 zł. W wyniku porozumienia miedzy stronami doszło do ustalenia, że zapłata faktury zostanie dokonana w CHF.
Przyjęto kurs średni CHF z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury: 3,40 zł/CHF. Kwota należności wyrażona w CHF wyniosła 4558,82 CHF. Po dokonaniu niezbędnych przeliczeń kontrahent dokonał płatności w CHF, przy czym kurs w momencie płatności wynosił 3,50 zł/CHF.
W związku z tym powstała dodatnia podatkowa różnica kursowa (4558,82 CHF x 3,50 zł/CHF) – (4558,82 CHF x 3,40 zł/CHF) = 455,88 zł, którą spółka może zaliczyć do przychodów finansowych.
Autor jest konsultantem w Baker Tilly Poland
