Tak orzekł WSA w Warszawie 30 października 2012 r. (III SA/Wa 313/12).
W zamian za wniesiony aport do spółek akcyjnych spółka ma otrzymać udziały bądź akcje, których wartość będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Spółka stwierdziła, że zgodnie z tym przepisem przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dlatego, w jej ocenie, organ podatkowy nie może ustalić przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.
Organ podatkowy nie zgodził się ze spółką. Uznał, że przepis, na który powołuje się spółka, zawiera odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, z którego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Spółka nie zgodziła się z tą interpretacją i wniosła skargę do sądu administracyjnego.
Sąd uchylił interpretację. Stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem dla spółki będzie wartość nominalna udziałów bądź akcji otrzymanych w zamian za wniesiony aport. Dodatkowo zaznaczył, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT nie może prowadzić do zawyżenia wartości przychodu.
Przemawia za tym art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, który określa, czego nie można uznać za przychód. Skoro ustawodawca określa w tym artykule wartości, które nie mogą stanowić przychodu, to nie można ich w trybie art. 14 tej ustawy uznać za przychód.
—Patrycja Treder współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Jarosław Łukasik starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Komentuje Jarosław Łukasik, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Komentowane orzeczenie zasługuje na aprobatę. Jest ono kolejnym pozytywnym dla podatników rozstrzygnięciem w toczącym się od pewnego czasu sporze o treść i zakres uprawnienia organów podatkowych do szacowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, w przypadku wystąpienia różnicy (agio) pomiędzy wartością nominalną otrzymanych udziałów (akcji) a wartością rynkową wkładu niepieniężnego. Z ustnego uzasadnienia wynika, że sąd tym razem położył akcent na spójność przepisów i symetryczność opodatkowania stron transakcji aportowej.
Z jednej strony zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna udziałów (akcji), nie zaś wartość rynkowa. Skoro w chwili sprzedaży tych udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodu jest jedynie ich nominalna wartość z dnia objęcia, i to bez jej powiększania o agio, na co wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2012 r. (I SA/Gd 745/12), to nieuzasadnione byłoby odmienne ustalenie ich wartości w celu określenia przychodu na moment objęcia.
Z drugiej strony wniesienie aportu niepieniężnego z agio nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie otrzymującego wkład. Przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego są bowiem wyłączone z przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).
Jednocześnie podmiot otrzymujący aport rozpoznaje za koszt (podstawę amortyzacji) tylko taką wartość otrzymanego przedmiotu wkładu, która odpowiada wartości nominalnej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT), co ma odpowiadać przychodowi opodatkowanemu u wnoszącego.
We wcześniejszych wyrokach prezentowano także inne argumenty przemawiające za brakiem możliwości szacowania przychodów na podstawie art. 14. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r. (I SA/Po 522/11) uznał, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (akcji), a więc wycena przedmiotu aportu według wartości rynkowej powinna wyeliminować możliwość szacowania przychodu.
Natomiast w ocenie WSA w Szczecinie wyrażonej w wyroku z 8 lutego 2012 r. (I SA/Sz 881/11) weryfikacja wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny nie jest możliwa, ponieważ odesłanie zamieszczone w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajduje zastosowania w takiej sytuacji.
Nie wszystkie sądy administracyjne podzielają jednak tę wykładnię. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 12 czerwca 2012 r. (I SA/Gd 439/12) zasadniczo potwierdził uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji nominalnej wartości udziałów (akcji), ale w sytuacji gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu.
W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z 30 maja 2012 r. (II FSK 883/11). Takie również stanowisko dominuje w najnowszych interpretacjach organów podatkowych.
W praktyce „uzasadniona przyczyna", dla której wartość nominalna objętych udziałów (akcji) powinna być niższa od rynkowej wartości aportu, może przykładowo wynikać z konieczności zachowania dotychczasowej relacji (parytetu) pomiędzy nominalną wartością udziałów (akcji) oraz wartością wniesionych wkładów.
Taka sytuacja bardzo często pojawia się w przypadku przystępowania nowego wspólnika do już istniejącej spółki. Dlatego transakcje aportowe powinny być każdorazowo poprzedzone stosowną analizą struktury kapitałów własnych, ponieważ potwierdzenie, że to wartość nominalna udziałów jest przychodem podatkowym, niewątpliwie wpływa na pewność podatkową realizowanych transakcji.
