Podatnicy, którzy nie wywiązują się prawidłowo z obowiązków podatkowych, narażają się, oprócz odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego, również na sankcje karne opisane w kodeksie karnym skarbowym (dalej: kks).

Ustawodawca daje sprawcom czynów zabronionych sporo szans, by uniknęli oni odpowiedzialności karnej, pod warunkiem zaspokojenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Jedną z takich możliwości przewiduje art. 16a kks.

Zgodnie z tym przepisem, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa lub ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Aż do upływu terminu przedawnienia

Podstawowym warunkiem uniknięcia odpowiedzialności karnej jest złożenie skutecznej, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, korekty deklaracji podatkowej. Możliwość korekty złożonej uprzednio deklaracji podatkowej została przewidziana przez przepisy ordynacji podatkowej.

Zasadniczo korektę taką można złożyć aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wyjątkowo wyłączył możliwość dokonania korekty w sytuacjach, gdy organ podatkowy dokonuje weryfikacji, złożonego przez podatnika oświadczenia.

Kiedy uprawnienie jest zawieszone

Na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przysługiwać ono będzie nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie natomiast z ustawą o kontroli skarbowej, możliwość skorygowania decyzji ulega zawieszeniu w czasie trwania postępowania kontrolnego. W tym okresie możliwość skorygowania deklaracji podatkowej będzie jednak przysługiwać w trakcie wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Trzeba zatem pamiętać, że korekty nie można złożyć, jeśli wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2006 r. (II FSK 817/05) „wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych.

Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji".

Trzeba podać przyczyny...

Wraz z deklaracją podatkową należy złożyć jej uzasadnienie. Jest to warunek konieczny, zarówno do uznania korekty za skuteczną w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak i do wyłączenia odpowiedzialności karnej. Uzasadnienie powinno wskazywać na przyczyny złożenia korekty, przy czym ustawodawca nie dał możliwości bezpośredniego odrzucenia tego uzasadnienia.

Jeżeli jednak organ poweźmie wątpliwości co do zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, to może przeprowadzić czynności sprawdzające, bądź wszcząć postępowanie podatkowe.

...oraz zapłacić daninę

Kolejną przesłanką, warunkującą możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnej w związku ze złożeniem deklaracji, jest zapłata niezwłocznie bądź na wezwanie organu należności publicznoprawnej uszczuplonej bądź narażonej na uszczerbek w wyniku popełnienia czynu zabronionego.

Artykuł 16a kks nie ogranicza podatnika, który może już w chwili złożenia korekty wpłacić należny podatek. Nie może jednak uczynić tego później niż w terminie oznaczonym przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe.

Z instytucji uniknięcia odpowiedzialności karnej, w związku ze złożoną korektą deklaracji, korzystało wielu podatników, w większej części nieświadomych, że być może dopuścili się przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Jak już bowiem wspomniano, podstawową zasadą prawa karnoskarbowego jest dążenie do wyrównania uszczerbku, jaki wynikł z działania bądź zaniechania sprawcy.

Nie każdy uniknie konsekwencji

Szeroka wykładnia art. 16a kks mogłaby prowadzić do interpretacji, zgodnie z którą sprawca wielu powiązanych ze sobą przestępstw lub wykroczeń skarbowych, może kumulatywnie uniknąć odpowiedzialności za nie, w związku ze złożeniem prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Jest to związane z jednolitością czynu zabronionego, wyrażoną w art. 7 § 1 kks.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, sprawcy przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Jeśli zatem jednym z przestępstw pozostających w tzw. zbiegu realnym jest czyn polegający na złożeniu wadliwej deklaracji, to sprawca mógł uniknąć odpowiedzialności za całość przypisanego mu przestępstwa.

Wykładnia ta została jednak odrzucona w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Sąd Najwyższy o zaniechaniu ukarania

Sąd Najwyższy w postanowieniu z 20 czerwca 2012 r. (I KZP 3/12)

wskazał, że „jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 kks, nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a kks za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem".

Zgodnie z nim sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uniknie odpowiedzialności karnej wyłącznie w przypadku, gdy zarzucony mu czyn zawiera w swoich znamionach posłużenie się deklaracją podatkową. Jeżeli w zbiegu realnym zostanie sprawcy przypisany czyn zabroniony obejmujący również inne elementy niż wykorzystanie deklaracji, to nie może on liczyć na dobrodziejstwo instytucji opisanej w art. 16a kks.

Przykład

Podatnik będący osobą fizyczną prowadził nierzetelną dokumentację swojej działalności gospodarczej (czyn zabroniony z art. 61 kks), co spowodowało, że w rocznej deklaracji podatkowej zaniżył należny podatek (czyn zabroniony z art. 56 kks).

Po pewnym czasie złożył skuteczną korektę deklaracji, w której podał prawidłowe dane. Do niedawna mógłby liczyć na uniknięcie odpowiedzialności karnej. Obecnie nie poniesie on kary za przestępstwo z art. 56 kks.

Komentuje Sławomir Śliwowski, prawnik, pracuje w Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu

Wielu podatników jest nieświadomych tego, że składając wadliwą deklarację podatkową mogą się narazić na odpowiedzialność karną. Często wynika to z ich niewiedzy, bądź niefrasobliwości. Czasami może to być połączone z brakiem fachowego przygotowania do prowadzenia rozliczeń z fiskusem, związanym z szukaniem oszczędności i rezygnacją z usług profesjonalnego biura rachunkowego.

Dotychczas osoby takie, które orientowały się w błędach popełnionych w deklaracjach podatkowych, mogły liczyć na wyrozumiałość organów karnych w sytuacji złożenia skutecznej korekty.

Obecnie mogą one ponieść odpowiedzialność karną, jeśli organy dopatrzą się w ich zachowaniu również innych czynów zabronionych, niezwiązanych bezpośrednio ze złożoną deklaracją podatkową (np. przestępstwa z art. 61 kks, tj. nierzetelnego prowadzenia dokumentacji).

Dlatego wraz ze składaną deklaracją podatkową warto złożyć również czynny żal. Instytucja ta, opisana w art. 16 kks, nie zawiera bowiem ograniczeń takich jak art. 16a kks, a pozwala osiągnąć analogiczny efekt, czyli wyłączenie odpowiedzialności karnej.