CIT: nieużywany środek trwały - czy podlega amortyzacji

Odpisy takie nadal są także kosztem uzyskania przychodu.

Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT wymienia sytuacje, kiedy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji.

Tak jest m.in. w przypadku zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 22c ustawy o PIT i art. 16c ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

- wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części m.in. w drodze: kupna,

- składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność).

Niekorzystnie położone magazyny

W praktyce dość często występuje sytuacja, kiedy okazuje się, że posiadane przez firmę budynki nie są wykorzystywane. Zajmowała się nią m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 października 2008 r. (IP-PB3-423-1117/08-2/JG).

Pytanie zadała spółka akcyjna zajmująca się kolportażem i sprzedażą prasy oraz innych artykułów. Wyjaśniła ona, że posiada w swoim majątku budynki, budowle oraz lokale, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlegają amortyzacji. Są to m.in. budynki biurowe, magazyny, garaże, wiaty magazynowe, lokale użytkowe.

Niektóre z tych nieruchomości nie są obecnie wykorzystywane np. ze względu na brak zainteresowania ich wynajęciem bądź zakupem, trudności z zagospodarowaniem, niedogodną lokalizację, niski standard lub zły stan techniczny.

Spółka podkreśliła, że dokłada wszelkich starań, aby nieruchomości te zaczęły przynosić przychody. Zaznaczyła, że w przyszłości zamierza wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej (na wynajem lub potrzeby własne) albo je sprzedać. Dlatego cały czas nalicza od nich odpisy amortyzacyjne i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów.

Izba skarbowa zgodziła się ze spółką, że postępuje ona prawidłowo. Ma prawo amortyzować nieruchomości, ponieważ nie zaprzestała wykonywania dotychczasowej działalności.

Niepotrzebna bocznica kolejowa

Zdarza się, że firma posiada środek trwały, ale go nie używa ponieważ się to nie opłaca. Z odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2009 r. (IPPB5/423-245/09-3/MB) wynika, że nie powoduje to konieczności przerwania naliczania amortyzacji.

Z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka, która jest dostawcą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Przy swoich zakładach posiada własne bocznice kolejowe (kupiła je wraz z nimi lub wybudowała). Problem w tym, że transport kolejowy stał się mniej rentowny. Obecnie spółka korzysta więc z samochodów, a bocznice nie są używane. Trudno przewidzieć, czy używanie ich jeszcze będzie się opłacać i kiedy może to nastąpić.

Spółka podkreśliła, że bocznice kolejowe są kompletne, zdatne do użytku w prowadzonej przez nią działalności oraz znajdują się w ewidencji środków trwałych. Zaznaczyła też, że płaci od nich podatek od nieruchomości.

Izba zgodziła się ze spółką, że ma ona prawo amortyzować bocznicę i zwiększać koszty podatkowe o wartość odpisów. Czasowe zaprzestanie używania środka trwałego nie wyklucza bowiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Izbę przekonały argumenty spółki, że nie można wykluczyć, iż transport kolejowy stanie się w przyszłości bardziej opłacalny niż samochodowy.

Poza tym wskazywała ona, że w przyszłości mogą pojawić się kontrahenci (zarówno dostawcy, jak i odbiorcy), którzy będą preferować transport kolejowy np. z uwagi na posiadaną już infrastrukturę w swoich przedsiębiorstwach.

Długotrwała przeprowadzka sprzętu

Czasem przerwa w wykorzystywaniu środka trwałego wynika z konieczności jego zdemontowania i zainstalowania w innym miejscu. Tak było w sytuacji rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu w interpretacji z 7 marca 2011 r. (ILPB4/423-343/10-2/MC). Pytanie zadała spółka z o.o. W maju 2010 r. jej zarząd podjął decyzję o rozbiórce starych hal produkcyjnych i budynków magazynowych. Konieczne więc było zdemontowanie znajdujących się w nich maszyn. Będą one ponownie zainstalowane w nowej hali.

Izba skarbowa zgodziła się, że także w tej sytuacji nie należy przerywać amortyzacji. Wskazała, że przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych w celu ich przeniesienia do nowej hali produkcyjnej nie jest natomiast przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W podsumowaniu interpretacji czytamy: „dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia okoliczność, że spółka aktualnie nie uzyskuje przychodów z tytułu eksploatacji zdemontowanych maszyn i urządzeń. Nie można bowiem stwierdzić zaprzestania prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zawieszone czasowo środki trwałe nie zostały zlikwidowane i są w ciągłej gotowości do uruchomienia. Tym samym, spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zdemontowanych maszyn i urządzeń oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów".

Takie same wnioski wynikają z odpowiedzi Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/423-810/10/AK).

Starsze interpretacje mniej korzystne

Warto zauważyć, że jeszcze kilka lat temu organy podatkowe uważały, że nawet krótka przerwa w używaniu środka trwałego uniemożliwia jego amortyzację. Świadczy o tym np. postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 czerwca 2005 r. (DF/415-444/05/FD). Uznał on, że jeśli podatnik prowadzący indywidualną działalność gospodarczą przez cały miesiąc był na zwolnieniu, to nie powinien za ten okres naliczać amortyzacji. Na szczęście Izba Skarbowa w Gdańsku z urzędu zmieniła to postanowienie.

W decyzji z 28 czerwca 2006 r. (BI/415-0530/05) wskazała, że przepisy o amortyzacji podatkowej nie zawierają definicji pojęcia „zaprzestanie działalności". Zdaniem izby skarbowej „z taką sytuacją mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy podatnik świadomie z uwzględnieniem swojej woli nie wykonuje czynności, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie mamy natomiast do czynienia z zaprzestaniem działalności, gdy podatnik z przyczyn niezależnych od swojej woli działalności tej nie wykonuje. Skoro podatnik przebywał jedynie na zwolnieniu lekarskim, to intencją jego było utrzymanie źródła przychodu. Dlatego wydatki o charakterze kosztów stałych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Innym przykładem niekorzystnej interpretacji (wciąż dostępnej w bazie na internetowej stronie Ministerstwa Finansów) jest pismo Opolskiego Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2006 r. (PD/423-23/GC/2006). Pytanie zadała spółka, która posiada sieć wytwórni betonu. W dwóch z nich zaprzestano produkcji. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że środki trwałe znajdujące się w nieczynnych wytwórniach betonu w ciągu roku mogą zostać przeniesione do innego, nowopowstałego zakładu i będą dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Mimo tego urząd skarbowy uznał, że spółka powinna zaprzestać amortyzacji. Organ podatkowy powołał się na definicję środka trwałego, z której wynika, że musi on być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu).

Zdaniem urzędu skarbowego z tego wynika, że "wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stanowi jeden z warunków koniecznych, które musi spełniać dany składnik majątku, aby jego odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone do koszów uzyskania przychodów.

Zaprzestanie prowadzenia działalności wyłącza z amortyzacji składniki majątku, które były w tej działalności używane. Wynika to wprost z art. 16c ust. 5 ustawy o CIT, który stanowi, że „Amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności".

Użyte w tym przepisie słowo „zaprzestanie", zgodnie z jego definicją słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN) oznacza: „przerwanie jakiejś czynności, zaniechanie robienia czegoś".

Zaprzestanie może być definitywne lub okresowe, a ponieważ powołany wyżej przepis nie zawęża jego stosowania tylko do sytuacji, w której następuje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności, zatem w ocenie organu podatkowego, każdy przypadek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, pozbawia podatnika prawa do amortyzowania dla celów podatkowych środków trwałych, wykorzystywanych wcześniej w tej działalności. (...) Kontynuacja amortyzacji przedmiotowych środków trwałych będzie mogła nastąpić po wznowieniu działalności gospodarczej, w której ponownie zostaną one wykorzystane".

Dziś odpowiedź organów podatkowych na to pytanie prawdopodobnie byłaby inna. Świadczy o tym opisana wyżej odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2009 r. (dotycząca nieużywanej bocznicy kolejowej). Poza tym wskazany sposób wykładni przepisów jest niezgodny z aktualnym orzecznictwem.

Sądy po stronie podatników

W orzeczeniu z 20 października 2011 r. (II FSK 725/10) NSA zajmował się sytuacją podatnika, który przez pewien czas nie mógł używać środka trwałego (kompostowni) ze względu na kradzież komputera, który nim sterował. Uznał, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do przerywania naliczania odpisów amortyzacyjnych lub niezaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wyjaśnił, że „maszyny (a za taką uznać należy kompostownię) podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy:

a) maszyna taka będzie wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok,

b) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został przez podatnika nabyty (fakt niekwestionowany), stanowi jego własność (fakt niekwestionowany),

c) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został nabyty jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania (tu także fakt niekwestionowany), a to oznacza, że jego późniejsza niekompletność nie ma (...) istotnego znaczenia.

W dalszej części uzasadnienia NSA zajął się sposobem wykładni art. 16c pkt 5 ustawy o CIT. Wyjaśnił, że „czasowy tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką.

Użycie określenia »zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane«, oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. (...)

Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dana maszyna była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine ustawy o CIT".

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP