Od wielu lat wytwórcy energii elektrycznej toczą spory ze Skarbem Państwa w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym realizowanych przez nich dostaw energii do dystrybutorów w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Z końcem 2005 r. upłynął bowiem okres przejściowy na wdrożenie przez Polskę regulacji unijnych, według których opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie dostawy energii do ich odbiorców końcowych. Stosowne zmiany zostały wprowadzone przez Polskę dopiero 1 marca 2009 r.
Model rynku energii elektrycznej istniejący od momentu wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną nie pozwalał na pełne przeniesienie jego kosztu na kolejne ogniwa obrotu. Roszczenia wytwórców energii elektrycznej o zwrot podatku zapłaconego nienależnie są więc uzasadnione także w świetle uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Okoliczność ta pozwala również na budowanie stosownych roszczeń cywilnoprawnych przeciwko Skarbowi Państwa.
Sądy zgodne z fiskusem
Niezgodność polskich regulacji z przepisami unijnymi w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. została potwierdzona zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2009 r. (C-475/07, Komisja v. Polska), jak i w wyrokach części sądów administracyjnych. Wynika także z uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r. (P 45/09).
Wydawać się mogło, że nic nie stoi na przeszkodzie, by wytwórcy energii elektrycznej otrzymali zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 72 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: op). Podatek został bowiem zapłacony nienależnie, co zgodnie z brzmieniem tego przepisu jest jedyną przesłanką dla jego zwrotu (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09).
W walce z roszczeniami nadpłatowymi z odsieczą fiskusowi przyszła jednak Izba Gospodarcza NSA, która w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) z jednej strony potwierdziła niezgodność polskich przepisów z regulacjami unijnymi, z drugiej jednak przyjęła, że nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 op kwota podatku zapłaconego nienależnie, którego koszt został przeniesiony na kontrahentów w cenie zbywanej energii.
Choć zdaniem autorów niniejszego artykułu teza taka nie znajduje jakichkolwiek podstaw w brzmieniu przepisów ordynacji podatkowej, Skarb Państwa otrzymał skuteczny oręż w sporach z podatnikami. Sądy administracyjne są bowiem zobowiązane do rozstrzygania indywidualnych spraw zgodnie z tezami uchwał NSA.
W praktyce dominuje pogląd, że od momentu wydania uchwały IG NSA, wytwórcy energii elektrycznej zostali pozbawieni możliwości skutecznego odzyskania nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na drodze postępowania podatkowego. W opinii autorów, wniosek taki jest błędny.
Jak zmieniał się rynek
W 2002 r., gdy wprowadzono opodatkowanie podatkiem akcyzowym dostaw energii elektrycznej, rynek energii elektrycznej w Polsce obejmował następujące, zasadnicze segmenty:
- wytwarzanie energii,
- obrót (hurtowy i detaliczny) energią oraz
- sprzedaż do odbiorców końcowych (przez spółki obrotu oraz dystrybucyjne).
Ceny energii były w znacznym stopniu zależne od taryf zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Model ten pozostawał aktualny także na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r.
Dopiero od 1 lipca 2007 r. wdrożono rozdział pomiędzy działalnością obrotu oraz działalnością polegającą na świadczeniu usług dystrybucji i przesyłu energii (tzw. unbundling). Od tego momentu każdy odbiorca końcowy (łącznie z gospodarstwami domowymi) nabył prawo zmiany sprzedawcy energii, a także nastąpiło uwolnienie rynku poprzez zniesienie taryf na obrót energią (z wyjątkiem sprzedaży do gospodarstw domowych). Wprowadzone zmiany ukształtowały model rynku energii elektrycznej, który w praktyce obowiązuje do dnia dzisiejszego.
Skutki wprowadzenia opodatkowania
Opodatkowanie energii podatkiem akcyzowym zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego 26 marca 2002 r. Z tą chwilą energia elektryczna zyskała status wyrobu akcyzowego, a wszelkie jej dostawy (tj. na każdym etapie obrotu), zostały opodatkowane stawką 20 zł za 1 MWh. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw energii elektrycznej nie zmieniły się do 1 marca 2009 r.
Z uwagi na funkcjonujący model rynku, fakt wprowadzenia podatku akcyzowego na dostawy energii nie mógł pozostać obojętny dla wszystkich uczestników rynku, począwszy od wytwórców, poprzez pośredników (spółki obrotu i dystrybutorów), jak i dla odbiorców końcowych. Skutki jego wprowadzenia były najlepiej widoczne w 2002 r., gdzie dochodziło najczęściej do zmiany cen w wyniku negocjacji, w których wytwórcy energii dążyli do uwzględnienia w cenie chociaż części kosztu podatku akcyzowego.
W kolejnych latach skutki wprowadzenia podatku akcyzowego na energię nie były już bezpośrednio widoczne. W związku z dokonaną zmianą taryf oraz renegocjacją kontraktów w 2002 r., funkcjonujące na rynku ceny energii uwzględniały już bowiem część kosztu podatku akcyzowego, odpowiednio kształtując rynek energii.
Taki stan rzeczy utrzymywał się do 1 marca 2009 r., tj. do momentu ujednolicenia przez Polskę systemu podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Dopiero z tą datą, w związku z wyłączeniem opodatkowania dostaw energii elektrycznej do dystrybutorów, doszło do obniżenia ceny energii oferowanej przez wytwórców o kwotę 17,5 zł za 1 MWh. Zmiana ta była pochodną wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami umów sprzedaży energii, a poziom obniżki został zaakceptowany przez wszystkich uczestników rynku.
Ciężar ponieśli wytwórcy
Podstawowym argumentem potwierdzającym, że koszt podatku akcyzowego nie mógł zostać w pełni przeniesiony na odbiorców końcowych jest fakt, że w 2002 r. Prezes URE nie zgodził się na jego całkowite uwzględnienie w taryfach. Pomimo wprowadzenia podatku w wysokości 20 zł za 1 MWh, zatwierdził on wzrost cen jedynie o 9 – 11 proc. W praktyce ceny wzrosły o ok. 12 zł za 1 MWh. Należy jednak podkreślić, że zatwierdzony przez Prezesa URE wzrost cen uwzględniał nie tylko koszt podatku akcyzowego, ale również koszt ogólnego wzrostu cen surowców służących do produkcji energii.
Ustalony w ten sposób poziom cen taryfowych był poziomem odniesienia również dla cen energii w ramach umów zawartych na „wolnym rynku", renegocjowanych w związku z wprowadzeniem podatku akcyzowego.
Ceny te uwzględniały więc również jedynie częściowe przeniesienie kosztu podatku w cenie energii na zasadach obowiązujących w 2002 r., odpowiednio kształtując rynek na kolejne lata. Rynek energii zareagował więc jednorazowo na wprowadzenie nowego podatku, nie dając wytwórcom możliwości przerzucenia pełnych jego kosztów (także w przyszłości). Ustalony w ten sposób „poziom przenoszalności" spowodował de facto, że wytwórcy ponieśli w części ciężar ekonomiczny wprowadzonego podatku akcyzowego.
Niepełna przerzucalność
Wprowadzenie podatku akcyzowego od energii elektrycznej spowodowało, że zarówno jej wytwórcy, jak i spółki obrotu próbowały przenieść ten koszt również na pozostałych, „nietaryfowych" odbiorców końcowych. Z uwagi na to, że energia sprzedawana była na podstawie wynegocjowanych umów sprzedaży, do przeniesienia kosztu podatku konieczna była zgoda nabywcy.
W efekcie podejmowanych negocjacji jedynie sporadycznie odbiorca końcowy godził się na pokrycie kosztu podatku i to zazwyczaj częściowe. Próby przeniesienia kosztu akcyzy na odbiorcę końcowego w pełnej wysokości powodowały, że ten powracał do zakupu energii od spółki dystrybucyjnej po cenie określonej w taryfie, czyli uwzględniającej jedynie częściowy koszt podatku. W konsekwencji, w wielu przypadkach, po zakończeniu bezowocnych negocjacji, umowa sprzedaży energii elektrycznej ulegała rozwiązaniu lub wygasła po upływie okresu wypowiedzenia.
Okoliczności te potwierdzają, że żaden z uczestników rynku, w szczególności wytwórcy energii, nie był w stanie w pełni przenieść kosztów podatku akcyzowego na kolejne ogniwa obrotu. Taki stan utrzymywał się również w kolejnych latach, także w okresie styczeń 2006 r. – luty 2009 r.
Rafał Krysa radca prawny w KPMG Tax M.Michna sp.k.
Komentuje Rafał Krysa, radca prawny w KPMG Tax M.Michna sp.k.
Idąc w ślad za tezami zawartymi w uchwale IG NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), nie można uznać za nadpłatę kwoty podatku zapłaconego nienależnie, którego koszt ekonomiczny został przeniesiony w cenie zbywanej energii. Możliwe jest jednak skuteczne żądanie jego zwrotu w trybie nadpłatowym, w sytuacji gdzie do takiego przeniesienia (przynajmniej w całości) nie doszło.
Możliwe jest również wystąpienie przez wytwórców energii ze stosownymi roszczeniami cywilnoprawnymi bazującymi na braku właściwej implementacji przepisów unijnych, w wyniku czego uiścili oni podatek nienależnie, a w dalszej konsekwencji z uwagi na brak pełnej jego przenaszalności w cenie, ponieśli wymierny uszczerbek finansowy.
W przypadku postępowań nadpłatowych, podstawą roszczeń jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku, w części nieprzerzuconej na kontrahentów. Z kolei w przypadku roszczeń cywilnoprawnych, ich podstawą będzie co do zasady okoliczność wystąpienia szkody, jaka wystąpiła w związku (przyczynowo-skutkowym) z brakiem odpowiedniej implementacji regulacji unijnych.
Zarówno w trybie postępowania nadpłatowego, jak i w postępowaniu przed sądem powszechnym, okolicznością wymagającą udowodnienia jest brak pełnego przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku w cenie zbywanej energii. Odmiennie jednak niż w przypadku spraw cywilnych, w postępowaniu nadpłatowym to na organach celnych co do zasady ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności. W praktyce, w celu skutecznej realizacji swoich roszczeń w obydwu trybach, podatnicy powinni wykazać inicjatywę dowodową.
Dowodami wspierającymi tego typu roszczenia mogą być taryfy spółek dystrybucyjnych, notatki ze spotkań negocjacyjnych, protokoły rozbieżności, czy wreszcie osiągnięte porozumienia w postaci pisemnych aneksów do zawartych umów sprzedaży.
Krystian Stanek – dyrektor ds. Prawnych GDF SUEZ Energia Polska SA
Łukasz Piwowarczyk – doradca podatkowy w KPMG Tax M.Michna sp.k.
