Praktyka życia gospodarczego pokazuje, że w trakcie trwania umowy leasingu korzystający, bądź finansujący mogą dokonać cesji wynikających z niej praw i obowiązków.
Taka sytuacja może nastąpić np. w przypadku, gdy korzystający nie ma możliwości wywiązywania się ze swoich zobowiązań i chce przenieść ogół praw i obowiązków wynikających z takiej umowy na podmiot trzeci. Bywa też tak, że inna osoba jest z wprost przewidziana w umowie leasingu jako np. gwarant i automatycznie wstępuje w miejsce dotychczasowego korzystającego, jeżeli ten nie dotrzymuje warunków umowy.
Po stronie finansującego zmiana na gruncie prawa cywilnego zachodzi automatycznie w wyniku zbycia aktywów będących przedmiotem leasingu, do czego może dojść, jeżeli finansujący, np. ze względów ekonomicznych, postanawia „zbyć" część swojego biznesu.
Warto przyjrzeć się konsekwencjom podatkowym, jakie może spowodować zmiana po stronie korzystającego lub finansującego.
Specyficzna definicja
i
zawierają własne, odrębne od prawa cywilnego definicje umowy leasingu, przy spełnieniu których możliwe jest zakwalifikowanie danej umowy cywilnoprawnej jako umowy leasingu na gruncie podatkowym.
Ustawa o CIT w art. 17b (odpowiednio ustawa o PIT w art. 23b) wskazuje, że aby dana umowa mogła być uznana za umowę tzw. leasingu operacyjnego (jeżeli leasingobiorcą nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) muszą zostać spełnione następujące warunki:
- umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji dla ruchomych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dla nieruchomości 10 lat) oraz
- suma netto opłat ustalonych w umowie leasingu musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych.
Nieco inne warunki ustawy podatkowe wskazują jako warunek kwalifikacji danej umowy jako tzw. leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT i art. 23f ustawy o PIT):
- umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony;
- suma opłat netto ustalonych w umowie leasingu musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz
- umowa musi zawierać zapis wskazujący, że w podstawowym okresie umowy (i) odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca, bądź (ii) w przypadku, gdy leasingobiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wówczas leasingodawca rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Jeżeli dana umowa o charakterze zbliżonym do umowy leasingu (w tym także stanowiąca umowę leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego), nie spełnia tych warunków, wówczas dla celów podatkowych należy traktować ją jako umowę najmu lub dzierżawy.
Gdy zmienia się strona
Ustawy o podatkach dochodowych nie regulują w żaden szczególny sposób następstw związanych z przejściem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu na inny podmiot. Wydaje się zatem, że takie zdarzenie jest z podatkowego punktu widzenia obojętne. W ocenie organów podatkowych taka zmiana wywołuje jednak określone skutki podatkowe.
Punktem wyjścia w ocenie skutków podatkowych cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu jest dla władz skarbowych brak sukcesji podatkowej przy takiej cesji.
O ile jej istnienie jest niewątpliwe na gruncie prawa cywilnego, to fiskus powołując się na autonomię prawa podatkowego uznaje, że dla celów podatkowych w wyniku cesji dochodzi de facto do nawiązania nowego stosunku leasingu pomiędzy „nowym" korzystającym/finansującym a dotychczasowym korzystającym/finansującym. W konsekwencji, organy podatkowe nakazują badać, czy w momencie cesji umowa leasingu pomiędzy „nowymi" stronami umowy będzie spełniać warunki określone w ustawach podatkowych.
W ogromnej większości przypadków spełnienie tych warunków nie będzie możliwe. Suma opłat określonych w „pierwotnej" umowie leasingu w momencie cesji z reguły będzie bowiem niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Podobnie okres obowiązywania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego) może nie spełniać normatywnych wartości w zakresie jego długości.
Wyrazem takiego podejścia jest stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie, która w interpretacji z 29 lipca 2011 r. (IPPB3/423-420/11-2/GJ) stwierdziła, że „sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym, nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. (...)
Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunku określone w art. 17b [ustawy o CIT] lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy".
Takie podejście prowadzi w istocie do reklasyfikacji umowy leasingu na umowę najmu lub dzierżawy.
Kłopoty z najmem aut
Jeżeli według fiskusa leasing zamieniłby się w najem lub dzierżawę, nie powinno to wywołać istotnych skutków po stronie finansującego - analogicznie jak w przypadku leasingu rozpoznawałby przychód w wysokości czynszu najmu jednocześnie zaliczając w koszty podatkowe amortyzację przedmiotu najmu.
Inaczej jednak mogą wyglądać skutki takiej reklasyfikacji dla korzystającego. Jeżeli przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, a korzystający dla celów podatkowych dokonał jego najmu, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT), ma on prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opłat za używanie samochodu osobowego wyłącznie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr (na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów).
W praktyce zatem, przy założeniu, że podatnik zalicza w koszty wydatki na paliwo (i wyczerpuje tym samym ustawowy limit), nie będzie on miał co do zasady prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych na rzecz finansującego. Ograniczenie to dotyczy tylko samochodów osobowych będących przedmiotem najmu, a więc nie ma ono zastosowania do innych środków trwałych.
Co z leasingiem finansowym
Zgodnie z przepisami podatkowymi dotyczącymi umów leasingu, finansujący rozpoznaje przychód podatkowy tylko w odniesieniu do tej części opłat otrzymywanych od korzystającego, które nie stanowią spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Analogicznie, tylko ta część jest kosztem u korzystającego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Przyjmując, że zmiana stron umowy prowadzi do reklasyfikacji leasingu na najem lub dzierżawę, w okresie następującym po cesji finansujący powinien rozpoznawać całość czynszu najmu jako przychód, zaś przedmiot leasingu wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć jego amortyzację (ujawnienie środka trwałego).
Z kolei korzystający powinien móc zaliczyć do kosztów podatkowych całość opłat wynikających z faktury wystawionej przez leasingodawcę/wynajmującego (tj. całość czynszu najmu/dzierżawy) – uwzględniając powyższe ograniczenie dla samochodów osobowych.
Istotne komplikacje mogą jednak powstać w sytuacji, gdy reklasyfikacja jest wynikiem np. kontroli podatkowej. W takim przypadku można sobie wyobrazić, że organy podatkowe określą finansującemu przychód w wysokości całości opłat z tytułu czynszu najmu (a więc nie tylko w części odsetkowej) za okres od cesji do dnia kontroli. Jednocześnie, ponieważ przedmiot leasingu nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych finansującego, lecz korzystającego, może to prowadzić do konkluzji, że finansujący ma prawo do rozpoznawania kosztów dopiero od momentu ujawnienia przedmiotu leasingu w swojej ewidencji.
Warto także przyjrzeć się konsekwencjom podatkowym w odniesieniu do okresu poprzedzającego cesję. Przyjmijmy, że skoro cesja prowadzi do zawarcia nowej umowy, należy konsekwentnie przyjąć, że kończy ona jednocześnie umowę pierwotną. Analiza przepisów podatkowych oraz ich literalne brzmienie wskazywałoby, że zakończenie umowy leasingu przed zakładanym początkowo terminem nie powinno wywoływać żadnych skutków podatkowych. Tym samym, zarówno dotychczasowy finansujący, jak i korzystający nie powinni mieć obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt wynikających z przyjęcia, że łączył ich stosunek najmu/dzierżawy.
Podobne stanowisko zajmuje także minister finansów, stwierdzając m.in., że „zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie" (interpretacja z 22 grudnia 2008 r. wydana przez Izbę Skarbową w Katowicach, IBPB3/423-846/08/AP).
Gdy leasingobiorca kupuje
Warto również zauważyć, że przepisy podatkowe zawierają szczególne regulacje odnoszące się do skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Zgodnie z ich treścią (art. 17c ustawy o CIT oraz art. 23c ustawy o PIT – w odniesieniu do leasingu operacyjnego), przychodem po stronie finansującego jest wartość przedmiotu leasingu wyrażona w cenie. Warunkiem jest, by cena ta nie była niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych.
Chodzi tu o wartość początkową środka trwałego, pomniejszoną o sumę hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych zgodnie z metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3. W praktyce oznacza to możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej od rynkowej.
Jeżeli jednak uznać, że odsprzedaż nie odbywa się w związku z zakończeniem umowy leasingu, tylko umowy najmu/dzierżawy, ustawodawca wprost nakazuje stosować art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT). Przewiduje on, że cena sprzedaży rzeczy nie może odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od jej wartości rynkowej, a jeżeli odbiega, organ ustala przychód w wysokości wartości rynkowej.
Pozorny brak skutków
Cesja umowy leasingu w zasadzie nie powinna wywoływać żadnych skutków podatkowych poza samym opodatkowaniem wynagrodzenia związanego z przystąpieniem lub odstąpieniem od umowy przez dotychczasowego korzystającego lub finansującego. Jednak w praktyce może mieć zasadniczy wpływ zarówno na podatkowe traktowanie bieżących rozliczeń pomiędzy finansującym a korzystającym, jak też na obciążenie CIT lub PIT transakcji nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
Biorąc pod uwagę kontrowersyjne stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, podatnicy decydujący się na przystąpienie do umowy leasingu, oraz podatnicy, którzy pozostają stroną cedowanej umowy, powinni być ostrożni. W oczach fiskusa taka operacja może być odczytana jako zawarcie umowy najmu lub dzierżawy – ze wszystkimi opisanymi tu skutkami.
Monika Lewandowska starszy konsultant w Accreo Taxand
Komentuje Monika Lewandowska starszy konsultant w Accreo Taxand
Z podejściem organów podatkowych trudno się zgodzić. Lektura przepisów podatkowych nie wskazuje, aby konieczna była ponowna weryfikacja spełnienia warunków klasyfikacji danej umowy jako umowy leasingu w momencie dokonania jej cesji.
Z regulacji zawartych w ustawie o CIT i o PIT wynika, że warunkiem zaklasyfikowania danej umowy jako podatkowej umowy leasingu jest spełnienie określonych warunków przedmiotowych, tj. odnoszących się do samej umowy, a te nie ulegają modyfikacjom w wyniku zmiany jednej z jej stron. Brak jest jednak jakichkolwiek warunków podmiotowych, tj. dotyczących bezpośrednio osoby korzystającego lub finansującego.
Podobne stanowisko zajmują także niektóre sądy administracyjne, podkreślając, że „(...) po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy" (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012, II FSK 1755/10).
Co istotne, w cytowanym wyroku sąd zwrócił też uwagę, że odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest w tym przypadku bezprzedmiotowe, gdyż nowy korzystający lub finansujący będzie wywodził skutki podatkowe w związku z przystąpieniem do tej umowy w teraźniejszości i w przyszłości, w związku z czym pozbawiona sensu jest analiza dotycząca przeszłości.
NSA stwierdził też, że „uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu". -
—Bartosz Sankiewicz, konsultant w Accreo Taxand
