Z problemem prawidłowej klasyfikacji remontu i ulepszenia spotyka się wiele jednostek gospodarczych.
Rozróżnienie tych pojęć ma szczególne znaczenie nie tylko dla prawidłowego ujęcia nakładów w księgach rachunkowych, ale także traktowania ich pod względem podatkowym. Nawet gdy stwierdzimy, że w danym przypadku mamy do czynienia z remontem albo że mamy do czynienia z ulepszeniem, to trudne może się okazać rozliczenie go pod względem bilansowym i podatkowym.
Zwiększenie wartości początkowej
Zgodnie z art. 31 ustawy o rachunkowości (dalej UoR) ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji tego środka. Ustawa nakłada jednak dodatkowy warunek.
O ulepszeniu mowa jest tylko wtedy, jeżeli poniesione nakłady powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Przykład
Podatnik poniósł nakłady na maszynę produkcyjną. Celem ich poniesienia było zwiększenie jej sił wytwórczych i zwiększenie jakości produkowanych wyrobów gotowych. Takie nakłady należy traktować jako ulepszenie. Ich wartość zwiększa wartość początkową środka trwałego.
Poniesione nakłady na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego i są zaliczane w koszty działalności operacyjnej poprzez odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie.
nakłada jednak warunek, że środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami ich eksploatacji. Podsumowując, wszystkie nakłady, które spełniają definicję ulepszenia i przekraczają rocznie kwotę 3.500 zł, zwiększają wartość początkową środka trwałego.
Przepisy UoR nie narzucają dolnego limitu poniesionych nakładów, które mogą podwyższać wartość początkową środka trwałego, tak jak robi to ustawa o CIT. Decyzja należy do jednostki. Często, żeby uniknąć rozbieżności pomiędzy zapisami ustawy o CIT i UoR, jednostki przyjmują w polityce rachunkowości kwotę roczną nakładów poniżej 3.500 zł jako niematerialną (zaliczaną bezpośrednio w koszty i niezwiększającą wartości środka trwałego). Stosując takie uproszczenia, należy pamiętać o zachowaniu zasady wiernego i rzetelnego obrazu.
Definicja remontu
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia remontu, dlatego też należy znaleźć tłumaczenie tego pojęcia w języku powszechnie używanym. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje remont jako doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności.
Zgodnie natomiast z ustawą z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane za remont uważa się wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Przykład
Podatnik wymienił w firmie okna drewniane na plastikowe. Poza tym wymienił wykładziny i część podłóg w pokojach pracowników biurowych oraz pomalował ściany wewnętrzne budynku.
Wszystkie te prace można zaliczyć do remontu. Remontem jest także dokonana przez niego wymiana części w samochodzie należącym do firmy.
Sposób ujęcia nakładów
Zgodnie z UoR poniesione nakłady na remont generalny ujmuje się bezpośrednio na kontach kosztów działalności operacyjnej, a jeżeli kwoty te z punktu widzenia jednostki są istotne, to możliwe jest ich rozliczenie w czasie za pomocą konta zespołu 6 „Rozliczenia międzyokresowe czynne".
Odmienne uregulowania zawarte są w MSR 16, który wskazuje, że koszty remontów generalnych ujmuje się w wartości bilansowej środka trwałego i podlegają one amortyzacji.
Problematyczna jest także kwestia okresu, przez jaki należy rozliczać w czasie koszty remontu generalnego. Z praktyki wynika, że spółki rozliczają remont generalny przez okres, jaki upłynie do następnego remontu. Jeżeli nie wiadomo, kiedy będzie następny remont, to taki okres powinien zostać oszacowany przez spółkę na podstawie doświadczeń.
Pośredni związek z przychodami
Remonty generalne uznawane są co do zasady za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku są kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Istotna zatem jest data poniesienia kosztu.
Według ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Spór o znaczenie „dnia poniesienia kosztu"
Istnieją różne interpretacje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który określa dzień poniesienia kosztu. I tak w interpretacji z 28 stycznia 2010 r. Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-757/09-2/PJ), czytamy, że „przedmiotowe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów o charakterze kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który – zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych".
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1553/09) nie zgodził się z taką interpretacją. Zdaniem sądu „zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o CIT.
Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd o tym, że »art. 15 ust.4 e wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości«, nie wynika z treści przepisów, w szczególności z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT posługuje się zwrotem »(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)«, a nie zwrotem »(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)«, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako »kosztu uzyskania przychodu« od kosztu w rozumieniu księgowym."
Jak sobie poradzić
Problem prawidłowej klasyfikacji i rozliczenia remontu oraz ulepszenia nie jest definitywnie rozwiązany. Jak to zwykle bywa, istnieją różne podejścia i interpretacje danego zagadnienia.
Często jednostki, żeby zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym, występują do właściwego organu podatkowego o wydanie indywidulanej interpretacji. Zdarza się, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu podatkowego i wnoszą skargę do sądu administracyjnego.
Autorka jest konsultantką w Baker Tilly Poland