Tak orzekł WSA w Łodzi 5 września 2012 r. (I SA/Łd 787/12).
Spółka z o.o. powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), który udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych z NFZ i z opłat pacjentów. Posiada odrębną siedzibę, własne organy zarządzania w zakresie medycznym oraz prowadzi odrębne księgi rachunkowe.
We wniosku o interpretację spółka zapytała, czy NZOZ korzysta ze zwolnienia z CIT, jeśli dochody będą przeznaczone na działalność ochrony zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jej zdaniem dochody te będą zwolnione z opodatkowania w zakresie, w jakim będą przeznaczone na działalność ochrony zdrowia, gdyż NZOZ jest jednostką organizacyjną odrębną od spółki tworzącej.
W interpretacji organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie przyznaje NZOZ-owi osobowości prawnej. Nie jest on niezależny od spółki, lecz jest jej wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności. Wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem NZOZ-u będą więc wywoływać skutki prawne wobec spółki założycielskiej.
Zdaniem organu NZOZ nie jest podatnikiem CIT, dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W tej sytuacji podatnikiem będzie spółka, lecz nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia ze względu na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że zwolnienie dochodów związanych z działalnością ochrony zdrowia nie ma zastosowania w przypadku spółek.
WSA w Łodzi uchylił interpretację. Stwierdził, że w sprawie właściwy jest art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wyodrębnienie NZOZ-u, które ma miejsce w tym przypadku, jest bardzo szerokie: księgowe, zarządu oraz finansowania. Nie można więc przyjąć, że NZOZ jest tylko elementem spółki.
Zdaniem sądu jest on odrębną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości podatkowoprawnej w CIT. W konsekwencji NZOZ będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku.
—Marta Gołdyn współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Michał Kłos doradca podatkowy, dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)
Michał Kłos doradca podatkowy, dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)
Rozpatrywana sprawa była już kilka razy przedmiotem interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych (włączając w to również NSA). Linia interpretacyjna fiskusa jest zazwyczaj negatywna dla podatników, natomiast orzeczenia sądów przełamują to niekorzystne podejście organów podatkowych.
Istota sporu sprowadza się zazwyczaj – tj. w przedmiotowej sprawie, jak i w sprawach podobnych – do istnienia podmiotowości podatkowej NZOZ (niezależnej i odrębnej od podmiotowości podatkowej spółki prowadzącej NZOZ) oraz – w przypadku potwierdzenia istnienia tej podmiotowości – możliwości zastosowania zwolnienia z CIT dochodu NZOZ przeznaczanego na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Kwestia ta jest o tyle istotna, że podmiotowość podatkowa NZOZ nie została wprost uregulowana w żadnym akcie prawym.
Omawiany wyrok wpisuje się w praktykę sądów administracyjnych przyznającą NZOZ podmiotowość podatkową (jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) głównie w oparciu o wyodrębnienie prawne, organizacyjne, funkcjonalne i finansowe NZOZ-u. Owo wyodrębnienie określano na podstawie m.in. działania jednostki za pośrednictwem swoich organów, wpisu do rejestru, posiadania majątku, struktury organizacyjnej określonej w dokumentach (ustawa, statut, regulamin), istnienia zdolności procesowej oraz zdolności prawnej w zakresie prawa materialnego.
Istnienie zwolnienia z CIT dochodów osiąganych przez NZOZ jest często wykorzystywanym elementem optymalizacji podatkowej. Jednak np. w przypadku grup kapitałowych powinno się pamiętać m.in., aby dodatkowo zwracać szczególną uwagę na kształtowanie relacji z podmiotami współpracującymi z NZOZ i z nimi powiązanymi w świetle przepisów art. 11 ustawy o CIT.
Nie można również zapominać, że przedmiotowa sprawa była rozpatrywana w odniesieniu do NZOZ powołanego do życia na podstawie ustawy o ZOZ, która 1 lipca 2011 r. została zastąpiona ustawą o działalności leczniczej (ustawa o DL). Ustawa o DL wprowadza nową kategorię tzw. podmiotów leczniczych, a także przewiduje, że NZOZ-y stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.
Nadal jednak nie określono wprost (odrębnej od podmiotu leczniczego) podmiotowości podatkowej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Kwestia ta nadal więc musi być przedmiotem wyinterpretowania na podstawie ogólnych norm prawna cywilnego, korporacyjnego, częściowo także administracyjnego, a następnie podatkowego. Uważam, że wiele podmiotów prowadzących działalność leczniczą z niecierpliwością czeka na orzecznictwo odnoszące się do omawianej sprawy, które będzie oparte na ustawie o DL.
