Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zakres tego zwolnienia czasem budzi wątpliwości. Przykładem są różnego rodzaju opłaty za pobyt.

Gdy minął termin wyjścia

Problemem tym zajmowała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (IBPP3/443-592/12/EJ). Pytanie zadał szpital. Wyjaśnił, że w stosunku do pacjentów, którzy nie opuszczają szpitala pomimo poinformowania, że ich stan zdrowia nie wymaga całodobowych świadczeń zdrowotnych (czyli pomimo upływu terminu wyjścia), wystawiana jest faktura dotycząca kosztów pobytu.

Pozwala na to art. 30 ust. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654 ze zm.). Wnioskodawca zapytał, czy w takiej sytuacji znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Izba skarbowa potwierdzila, że szpital powinien wystawić fakturę ze zwolnieniem. Zauważyła, że kluczowe jest pytanie, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu pacjentowi możliwości jego dalszego pobytu w szpitalu w sytuacji, gdy jego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych, stanowią działalność ściśle związaną z opieką medyczną (szpitalną) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Izba uznała, że ten warunek jest spełniony. Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że pomimo iż zakończył się proces udzielania konkretnych świadczeń szpitalnych, pacjent nadal pozostaje pod opieką medyczną na oddziale szpitalnym, co zapewnia dalsze zachowanie i poprawę jego zdrowia, a w szczególnych okolicznościach może stanowić nawet ratowanie zdrowia pacjenta.

W podsumowaniu izba wyjaśniła, że "usługa pobytu pacjenta w szpitalu po upływie terminu zakończenia procesu udzielania świadczeń szpitalnych stanowi usługę ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, bowiem przyczynia się bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego".

Izba powołała się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości >patrz ramka.

Do sanatorium dzień wcześniej

Ciekawym problemem zajmowała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 sierpnia 2012 r. (IBPP3/443-446/12/EJ). Pytanie zadało sanatorium, które jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jego celem i podstawowym zadaniem jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz osób ubezpieczonych w Narodowym Funduszu Zdrowia, osobom niepełnosprawnym korzystającym z dofinansowania ze środków państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz innym osobom przebywającym w sanatorium.

W obiekcie zapewnia się całodobową opiekę pielęgniarską oraz codzienny dostęp do lekarza. Przebieg procesu leczenia uzdrowiskowe- go ewidencjonowany jest w historii choroby pacjenta. Zakresem leczenia sanatoryjnego bądź rehabilitacyjnego dla osób skierowanych przez NFZ objęte są następujące usługi: zakwaterowanie, wyżywienie zgodne z odpowiednimi dietami, zabiegi lecznicze oraz całodobowa opieka medyczna.

Narodowy Fundusz Zdrowia przyjął, że finansowanie pobytu pacjenta rozpoczyna się o godz. 14 pierwszego dnia pobytu. Część osób przybywa jednak na leczenie w przeddzień rozpoczęcia planowanego pobytu (często w późnych godzinach wieczornych). Zwykle wynika to z faktu, że nie mają innych dogodnych połączeń.

Każda osoba z chwilą przybycia do sanatorium rejestruje się w recepcji, gdzie zapisana jest data i godzina. W tym momencie staje się pacjentem, objęta jest opieką lekarsko-pielęgnacyjną. Jednak za wcześniejsze wykonywanie usług – wcześniejszy nocleg – NFZ nie pokrywa kosztów. Obciążony jest więc nimi pacjent. Wnioskodawca wskazał, że już w tym momencie rozpoczyna się proces leczenia (przeprowadzany jest wywiad, na podstawie którego zakładana je historia choroby).

Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że opłaty ponoszone przez pacjenta nie powinny być powiększane o VAT.

Izba skarbowa zgodziła się, że są to usługi zwolnione z opodatkowania.

Co to jest rehabilitacja

Izba powołała się m.in. na definicję rehabilitacji sformułowaną przez Światową Organizację Zdrowia. Zgodnie z nią jest to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

- kinezyterapia – leczenie ruchem,

- fizykoterapia – stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

- masaż leczniczy – wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem działania podejmowane przez sanatorium uzdrowiskowe na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W podsumowaniu czytamy, że przepisy ustawy o VAT „dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność leczniczą, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które finansowane są bądź nie ze środków publicznych.

Zatem usługa tzw. wcześniejszego noclegu pacjenta świadczona przez wnioskodawcę w związku z wcześniejszym przybyciem pacjenta na turnus rehabilitacyjny finansowana przez NFZ, stanowi część składową leczenia, które jak wskazał wnioskodawca rozpoczyna się z chwilą rejestracji pacjenta w recepcji (odnotowanie daty i godziny), bowiem w tym momencie osoba taka zostaje objęta opieką lekarsko-pielęgnacyjną.

Niewątpliwie usługa »wcześniejszego noclegu pacjenta« jest ściśle związana z usługą podstawową i jest niezbędna w procesie prowadzenia leczenia – rehabilitacji stacjonarnej".

Obecność rodzica z dzieckiem

Zdarza się, że pacjentowi towarzyszy w szpitalu bliska osoba. Zwykle dotyczy to dzieci. Wtedy pojawia się pytanie, czy pobierane z tego tytułu opłaty są obciążane VAT? Z odpowiedzi organów podatkowych wynika, że opłaty za pobyt rodzica są zwolnione z VAT. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2011 r. (ILPP1/ 443-144/11-2/MS).

Dotyczy ona pobytu rodziców lub opiekunów w klinice pediatrycznej. W piśmie tym czytamy: „Świadczone przez wnioskodawcę usługi zakwaterowania osób towarzyszących pacjentom (w klinikach pediatrycznych są nimi dzieci) w hospitalizacji są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, pod warunkiem, że są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celu terapeutycznego. Usługa ta ma zatem zapewnić dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny podczas leczenia.

Reasumując, usługi zakwaterowania osób towarzyszących pacjentom (dzieciom) w hospitalizacji w klinikach pediatrycznych, wykonywane przez zainteresowanego będącego w rozumieniu przepisów zakładem opieki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem że są ściśle związane z opieką medyczną, a zatem są konieczne do osiągnięcia celu terapeutycznego".

Takie same wnioski wynikają z odpowiedzi Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r. (ITPP1/443-14/11/MN). Wskazała ona, że „opłatę za pobyt opiekuna należy (pomimo odrębnej klasyfikacji statystycznej) uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę ściśle związaną z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Usługa ta ma bowiem na celu zapewnienie dziecku objętemu opieką szpitalną lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia. Usługa zakwaterowania opiekuna ma niewątpliwie cel terapeutyczny. Zapewnienie obecności opiekuna przy dziecku podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną". -

>Poprawa komfortu z obciążeniem

Organy podatkowe często powołują się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1 grudnia 2005 w sprawie Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (C-394/04 i 395/04).

Dotyczy on przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz z tytułu dostarczania łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom.

W orzeczeniu tym ETS wyjaśnił, że świadczenie usług, które przyczyniają się do polepszenia komfortu i dobrego samopoczucia osób hospitalizowanych, co do zasady nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy.

Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. Do sądu krajowego należy, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności zawisłych przed nim sporów oraz, w razie potrzeby, treści zaleceń medycznych wydanych zainteresowanym pacjentom, stwierdzenie koniecznego charakteru dostarczanych świadczeń.

Dalej ETS wskazał, że świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu.

Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi VAT dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą. -

Istotny jest cel

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) ETS stwierdził, że „pojęcie »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Liczy się zatem nie charakter usługi, ale jej cel.

Co istotne, ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok ETS w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną". -