Specjalne strefy ekonomiczne a zwolnienie z podatku dochodowego

Zarówno ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. DzU z 2007 nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), jak i przepisy ustaw o podatkach dochodowych (odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5a ustawy o PIT) wskazują, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. Wymóg ten oznacza, że działalność objęta zwolnieniem musi być związana z terenem strefy. Wynika to z celu istnienia stref, jakim jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju.

Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (DzU nr 232, poz. 1548; dalej: rozporządzenie strefowe) wskazuje na następujące aspekty związku inwestycji z terytorium strefy:

- dokonanie i utrzymywanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy publicznej,

- ponoszenie wydatków inwestycyjnych (traktowanych jako koszty kwalifikowane) na terenie strefy,

- w przypadku prowadzenia działalności również poza obszarem SSE - konieczność odpowiedniego wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy,

- określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Czas utrzymania inwestycji

Aby inwestycja przedsiębiorcy, któremu udzielono pomocy publicznej, mogła wywierać długoterminowy wpływ na rozwój danego regionu, konieczne jest utrzymywanie jej przez pewien okres. Zależność tę dostrzegł również ustawodawca, wprowadzając w rozporządzeniu strefowym wymogi dotyczące trwałości projektu. Zależą one od rodzaju pomocy, z której korzysta przedsiębiorca:

- przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji zobowiązany jest do utrzymania własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne, przez okres 5 lat (dla dużych przedsiębiorców) lub 3 lat (dla przedsiębiorców małych i średnich – MŚP) od wprowadzenia do ewidencji; dozwolona jest przy tym wymiana przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technicznym,

- przedsiębiorca taki zobowiązany jest również utrzymywać inwestycję w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat (duży przedsiębiorca) lub 3 lata (MŚP) od momentu zakończenia całej inwestycji,

- z kolei przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy zobowiązany jest utrzymywać nowo utworzone miejsca pracy przez co najmniej 5 lat (duży przedsiębiorca) lub 3 lata (MŚP) licząc od dnia ich utworzenia.

Wydatki związane z nieruchomościami

W odniesieniu do przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji, wydatki na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne powinny być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Aby przedsiębiorca mógł rozpoznać koszt związany z nieruchomościami jako kwalifikowany, nieruchomość powinna być położona w geograficznych granicach strefy.

Pogląd taki podzielają organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 21 września 2010 r. (IPPB3/423-366/10-4/MS) Izba Skarbowa w Warszawie dokonała klasyfikacji wydatków w odniesieniu do inwestycji, której część (kotłownia) znajdowała się poza granicami strefy i była połączona z zakładem produkcyjnym (położonym w granicach strefy) przyłączami ciepłowniczymi i kanalizacyjnymi.

W ocenie organu, wydatki na budowę kotłowni nie kwalifikowały się do objęcia pomocą publiczną, natomiast wydatki na budowę przyłączy mogły zostać objęte tą pomocą jedynie częściowo (w tej części, w jakiej przyłącza znalazły się na terenie strefy).

Wydając interpretację z 4 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-428/07-3/KB) dla spółki prowadzącej działalność w dziedzinie telekomunikacji, ten sam organ podatkowy odmówił natomiast zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na stacje przekaźnikowe zlokalizowane poza SSE.

... oraz z ruchomościami

Interpretacja wymogu „poniesienia wydatku na terenie strefy" wywołuje poważniejsze wątpliwości w odniesieniu do wydatków na środki trwałe, stanowiące mienie ruchome przedsiębiorcy strefowego.

Zagadnienie to było przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r. (IPPB3/423-6/10-4/MS) Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że wydatki na zakup kontenerów do gromadzenia surowców i makulatury, umieszczanych poza terytorium strefy (a służących działalności objętej zezwoleniem) nie mogą być traktowane jako koszty kwalifikowane.

W interpretacji z 13 maja 2009 r. (IPPB3/423-97/09-2/MS) ten sam organ podatkowy uznał zaś, że do wydatków kwalifikowanych przedsiębiorca strefowy nie może zaliczyć wydatków na zakup maszyny, która do czasu przystosowania istniejącej infrastruktury dla potrzeb działania tej właśnie maszyny, zostanie wynajęta innemu podmiotowi i fizycznie będzie się znajdowała poza strefą.

Wydzielenie organizacyjne

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę strefowego działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wymóg ten oznacza, że jednostka prowadząca działalność na terenie SSE powinna być wyodrębniona organizacyjnie w taki sposób, aby na podstawie jej urządzeń księgowych, można było bezspornie ustalić wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu.

Przepisy nie określają, w jakiej formie ma nastąpić wyodrębnienie. Jednocześnie nie wymagają, aby taka działalność miała formę odrębnego oddziału lub zakładu. Stanowisko takie podzieliło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 31 października 2003 r. (PB4/KGK-8214-2434-319/03), w którym stwierdziło, że organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Tym samym, za wystarczające powinno zostać uznane wydzielenie działalności w sposób umożliwiający wskazanie odpowiedniej części przychodów i kosztów oraz części zasobów technicznych i ludzkich związanych z działalnością strefową (i podlegającą zwolnieniu). Wydzielenie takie może następować np. na podstawie dodatkowych kont analitycznych oraz dodatkowych zestawień środków trwałych i personelu. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2008 r., ILPB1/415-766/08-2/IM).

Czynności pomocnicze

Co do zasady, aby dochód z działalności przedsiębiorcy mógł podlegać zwolnieniu na podstawie przepisów dotyczących stref ekonomicznych, działalność taka musi być wymieniona w zezwoleniu strefowym i być prowadzona na terenie SSE. Jednak w szczególnych przypadkach, do kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu mogą być włączone rozliczenia z tytułu działalności o charakterze pomocniczym, wykonywane poza strefą.

Warunkiem jest, aby taka działalność pomocnicza służyła prawidłowemu wykonywaniu działalności strefowej, a czynności w ramach niej były dokonywane wyłącznie na rzecz przedsiębiorcy strefowego (towary lub usługi uzyskane w wyniku czynności pomocniczych nie mogą być sprzedawane podmiotom trzecim).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 6 września 2011 r. (ILPB3/423-370/10/11-S/MM) Izba Skarbowa w Poznaniu odniosła się do sytuacji spółki wykonującej za granicą usługi serwisowe w ramach obsługi reklamacji związanej z wyrobami wytworzonymi w strefie. Organ podatkowy przyznał, że omawiane czynności mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności strefowej, warunkując prawidłowe jej wykonywanie. Tym samym, koszty związane z reklamacjami powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Z kolei Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 stycznia 2011 r. (IPPB3/423-685/10-7/DP) odmówiła podatnikowi prawa do traktowania jako zwolnionej z opodatkowania działalności polegającej na sprzedaży materiałów kontrahentom w celu wykonania określonych prac i odkupywania materiałów zmodyfikowanych w celu dalszego wykorzystania w produkcji na terenie SSE. Organ ocenił, że taka działalność nie ma charakteru pomocniczego.

Na podstawie analizy orzecznictwa oraz stanowisk organów podatkowych, do działalności pomocniczej można ponadto zaliczyć m.in. magazynowanie poza strefą wyrobów wytworzonych na terenie strefy, czy wytwarzanie poza strefą energii na potrzeby procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie strefy.

Kontrowersje budzi natomiast kwalifikacja takich czynności jak:

- działalność marketingowa na rzecz jednostki strefowej prowadzona poprzez placówki położone poza strefą,

- sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy w biurach sprzedaży zlokalizowanych poza strefą,

- odszkodowania uzyskane w związku ze szkodami związanymi z działalnością strefową,

- usługi montażu wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy,

- sprzedaż odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku działalności strefowej,

- zlecanie usług dotyczących półproduktów podmiotom spoza strefy.

W odniesieniu do powyższych rodzajów działalności, w celu zakwalifikowania przychodów i kosztów powstałych w jej wyniku jako składających się na dochód podlegający zwolnieniu, niezbędne jest udowodnienie, że czynności te mają charakter pomocniczy, służący jedynie wsparciu lub umożliwieniu prowadzenia działalności głównej (wymienionej w zezwoleniu).

Wydatki objęte pomocą

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony VAT oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Monika Ławnicka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Accreo Taxand

Anna Nowak jest doradcą podatkowym, konsultantką w Accreo Taxand