- 25 sierpnia 2012 r. firma wystawiła fakturę za usługę najmu lokalu, określając w niej termin zapłaty należności do 7 września 2012 r. Następnie 30 sierpnia 2012 r. firma wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą kwoty obrotu i podatku należnego w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury.

Tego samego dnia najemca odebrał korektę, co potwierdził datą i podpisem na jej kopii. Nabywca zapłacił za usługę w przeddzień terminu płatności, czyli 6 września 2012 r. Kiedy należy rozliczyć VAT wynikający z faktury korygującej, jeśli jej odbiór nastąpił przed powstaniem obowiązku podatkowego dla należności czynszowej określonej według faktury pierwotnej?

Z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że dla usługi najmu obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż z upływem terminu płatności, który został określony w umowie lub fakturze. Dla usługi najmu udokumentowanej fakturą VAT, którą sprzedawca wystawił 25 sierpnia 2012 r., oznacza to powstanie obowiązku podatkowego 6 września 2012 r., czyli w dniu otrzymania zapłaty za usługę.

Uzyskanie od najemcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej spowodowało natomiast, że sprzedawca dysponował prawem do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionej korekty już 30 sierpnia 2012 r. (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). Dochodzi zatem do sytuacji, w której zmniejszenie podatku należnego z faktury korygującej zostałoby rozliczone wcześniej (w sierpniu 2012 r.) niż podatek należny z faktury pierwotnej, dla której obowiązek podatkowy powstałby dopiero we wrześniu 2012 r.

Takie rozwiązanie jest niedopuszczalne. Dlatego wartość obrotu oraz kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury pierwotnej oraz z faktury korygującej, należy ująć w ewidencji VAT i deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej. W opisanej sytuacji obydwa dokumenty powinny zostać ujęte w ewidencji VAT i sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT za wrzesień 2012 r.

Na taki sposób postępowania wskazują również organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 kwietnia 2010 r. (ILPP1/443-73/10-4/AI), dotycząca korekty sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy także powstaje w sposób szczególny.

Co prawda w przypadku wystawienia faktury korygującej dla wymienionych usług przepisy o VAT nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę (art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT), ale w piśmie tym organ podatkowy jednocześnie wskazał na ogólną zasadę postępowania, według której zmniejszenie podatku należnego na podstawie faktury korygującej nie może nastąpić przed datą powstania obowiązku podatkowego dla usługi udokumentowanej fakturą pierwotną.

W rezultacie izba skarbowa wyjaśniła, że: „Jeśli bowiem na dzień wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie powstał, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje".

Tym samym dla sytuacji opisanej w pytaniu oznacza to, że kwoty obrotu i podatku należnego, wynikające z faktury pierwotnej i faktury korygującej podatnik powinien wykazać w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej, tj. za wrzesień 2012 r.