Jak rozliczać koszty wynajmu samochodu

Orzecznictwo jest rozbieżne – zarówno organy podatkowe, jak i przedsiębiorcy mogą skazać wyroki, które potwierdzają ich stanowisko.

Jak brzmią przepisy

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (z zastrzeżeniem pkt 36 tego przepisu) z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT mówi, że nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:

- w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu,

- w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Istotny jest także art. 23 ust. 3b ustawy o PIT. Zgodnie z nim ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT (czyli leasingu operacyjnego).

Takie same zasady zawarte są w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 3b).

O co toczy się spór

Z przepisów tych wynika, że wydatki „z tytułu używania” wynajętego samochodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu tylko w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z tym od dawna trwa spór podatników z fiskusem, czy ograniczenie to dotyczy również opłat za wynajem płaconych dla wypożyczalni. Zdaniem organów podatkowych czynsz za wynajem jest jednym z wydatków z tytułu używania samochodu. Przedsiębiorcy uważają natomiast, że kwoty te można zaliczać do kosztów, niezależnie od limitu wynikającego z kilometrówki. Ten ma bowiem zastosowanie tylko do wydatków związanych z eksploatacją auta.

Argumenty fiskusa i...

Przykładem stanowiska fiskusa jest interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2012 r. (IBPBI/1/415-1343/ 11/ESZ).

Pytanie zadała osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą. Zawarła ona umowy wynajmu samochodu osobowego od firmy zagranicznej. Z tego tytułu płaciła miesięczny czynsz. Wnioskodawczyni zapytała więc, w jaki sposób rozliczać ten czynsz.

Izba odpowiedziała, że jest on kosztem tylko w ramach limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. W interpretacji tej czytamy: „Opłata z tytułu najmu samochodu osobowego jest płatnością z tytułu używania tego samochodu, na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu.

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia »wydatków z tytułu używania«, należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego, w którym, przez »wydatek« rozumie się »sumę, która ma być wydana« lub »sumę wydaną na coś«, natomiast »używać« oznacza »stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, ro-bić z czegoś użytek« (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na  grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż będą to wszelkie wydatki, które podatnik ponosi w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla swoich potrzeb, jako podmiotu gospodarczego, np. takie jak zakup paliwa, koszty drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Również wydatki z tytułu czynszu za najem, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu”.

... wyroki je potwierdzające

Stanowisko organów podatkowych zostało kilkukrotnie potwierdzone przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2010 r. (II FSK  1890/08). Sąd zgodził się ze spółką, która złożyła skargę kasacyjną, że opłaty czynszowe nie są kosztami o charakterze eksploatacyjnym. Jego zdaniem nie ma ona jednak racji, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji.

NSA wskazał, że możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to  należy uznać, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy.

W podsumowaniu czytamy:

„Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do  przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie sądu »koszty używania« cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.

Podobne argumenty znajdziemy także w wyrokach: WSA w Białymstoku z 11 października 2011 r. (I SA/Bk 314/11, orzeczenie prawomocne) oraz WSA we Wrocławiu z 6 maja 2011 r. (I SA/Wr 412/11 i  I SA/Wr 413/ 11, wyroki nieprawomocne).

Orzeczenie korzystne dla firm

Nie wszystkie wyroki są jednak niekorzystne dla przedsiębiorców. Z orzeczenia NSA z 16 marca 2012 r. (II FSK  2030/10) wynika, że opłata za wynajmowanie auta jest samodzielnym kosztem, który nie podlega ograniczeniom wynikającym z „kilometrówki”.

W  wyroku tym czytamy, że izba skarbowa nie ma racji, „wskazując, że »koszty używania« samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po  średniku: »wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu«. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.

Wydatki „z tytułu używania" wynajętego samochodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu tylko w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu

Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu”.

Izba podkreśliła, iż z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z liczbą przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”.

Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (DzU Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Sąd podkreślił, że „bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik został zobowiązany do  zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w »kosztach używania« samochodów osobowych, powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Zdaniem sądu czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.  Koszt ten nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.  Prawidłowe jest zatem stanowisko spółki, że czynsz może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Leasing jest korzystniejszy

Zarówno organy podatkowe, jak i przedsiębiorcy mogą więc powołać się na korzystny dla nich wyrok NSA. W takiej sytuacji trudno przewidywać, jak zakończą sądowe spory w tym zakresie. Lepiej więc ich unikać, np. zawierając umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych zamiast ich długookresowego najmu.

Elektryczne na korzystniejszych zasadach

Najemca auta na prąd można zaliczyć poniesione wydatki bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu. To dlatego, że stawki przebiegu samochodu osobowego zależą od pojemności silnika. Można ją ustalić wyłącznie w silnikach spalinowych (tylko w nich występują cylindry o określonej pojemności). Parametr ten nie występuje natomiast w samochodach elektrycznych.

Oznacza to, że wszystkie wydatki związane z używaniem elektrycznych samochodów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-494/11-2/GJ).

Dotyczy ona dwóch rodzajów samochodów elektrycznych. Pierwsze to auta tylko z napędem elektrycznym, tzw. EV (Electric Vehicle). Po wyładowaniu się akumulatorów trzeba podłączyć je do sieci. Ich zasięg jest więc ograniczony. Wady tej pozbawiony jest drugi typ samochodów, nazywany EREV (Extended Range Electric Vehicle).

One również napędzane są tylko silnikiem elektrycznym, ale zamontowany jest w nich także pomocniczy silnik spalinowy. Pełni on wyłącznie funkcję generatora prądu. Dzięki temu auto może poruszać się nawet po całkowitym wyładowaniu akumulatorów.

Izba skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że do obu tych typów pojazdu nie mają zastosowania ograniczenia dotyczące samochodów osobowych. Wynajmując je, nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu.Warto podkreślić, że interpretacja ta nie ma zastosowania do samochodów hybrydowych.

Chodzi o pojazdy, które napędzane są silnikiem spalinowym, który jest wspomagany przez napęd elektryczny. Tu bez problemu można bowiem ustalić pojemność silnika.

Sama ewidencja nie wystarczy

Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zobowiązana jest osoba go używająca. W ewidencji tej powinny znaleźć się następujące dane:

- nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu;

- numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika;

- kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu;

- opis trasy (skąd – dokąd);

- liczba faktycznie przejechanych kilometrów;

- stawka za 1 km przebiegu;

- kwota wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu;

- podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie są kosztem uzyskania przychodów. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dowody dokumentujące poniesienie wydatków (stwierdzające ich wysokość).