W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że sprzedaży majątku dłużnika będącego podatnikiem VAT dokonują organy egzekucyjne, w szczególności komornicy sądowi. Przede wszystkim sprzedawane są należące do dłużnika (podatnika VAT) towary handlowe, surowce, środki trwałe (np. samochody, maszyny), nieruchomości.

Niezbędne dane

Stosownie do § 23 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie faktur (dalej: rozporządzenie) organy egzekucyjne, określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego w przypadku sprzedaży towarów wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów.

Fakturę się wystawia, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Komornik sadowy nie wystawia zatem faktur w imieniu i na rachunek dłużnika z tytułu sprzedaży towarów, jeżeli ten nie jest podatnikiem VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2009 r., IPPP1-443-758/09-4/JB).

Za osoby uprawnione do wystawiania faktur w imieniu organów egzekucyjnych uważa się kierowników tych organów lub osoby przez nich upoważnione.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać wszystkie dane wymagane dla faktury wystawianej przez sprzedawcę. Faktura musi także zawierać:

1) nazwę i adresy organów egzekucyjnych;

2)  nazwę i adres dłużnika - w miejscu określonym dla sprzedawcy;

3) imię i nazwisko lub czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury.

Komornik dokonujący sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika będącego podatnikiem VAT jest zobowiązany do zastosowania stawki VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2011 r., IBPP1/443-1223/11/LSz; oraz interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2010 r., IPPP3/443-1132/09-4/KT).

Suma kwot

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem kwota podatku naliczonego może wynikać również z otrzymanych przez podatnika faktur wystawionych przez komornika sądowego, w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a potwierdzających dokonanie sprzedaży towarów, w przypadku gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy w VAT związany ze sprzedażą towarów. Kwotą podatku naliczonego będzie suma kwot VAT wynikająca z otrzymanych od komornika sądowego faktur.

Uwaga na ograniczenia

Również w przypadku faktur wystawionych w imieniu i na rachunek dłużnika przez komornika sądowego kwota podatku naliczonego może ulec ograniczeniu. I tak, w przypadku nabycia lub wytworzenia nieruchomości oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, które mają służyć działalności gospodarczej oraz innym potrzebom (np. potrzebom osobistym podatnika), podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Z kolei w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi (z pewnymi wyjątkami) 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł.

Dotyczy to również nabytych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, obowiązujący w latach 2011–2012).

Decydują zasady ogólne

O tym, czy nabywcy towarów w ramach postępowania egzekucyjnego będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, decyduje przede wszystkim związek dokonanych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT), w szczególności ze sprzedażą opodatkowaną.

Zasadą jest bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych, podatnikowi może przysługiwać jedynie prawo częściowego lub proporcjonalnego odliczenia według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Należy jednak mieć na uwadze, że nawet w przypadku gdy będzie istnieć związek nabytego od komornika sądowego towaru z majątku dłużnika (podatnika VAT) ze sprzedażą opodatkowaną, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie wyłączone w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przykład

Komornik nieprawidłowo opodatkował sprzedaż towaru, którą obejmowało zwolnienie.

Chodziło o sprzedaż samochodu osobowego będącego towarem używanym zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W tym przypadku odliczeniu podatku naliczonego sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Innym przykładem czynności, do której komornik powinien zastosować zwolnienie, jest dostawa lokalu, dokonana w toku postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego w imieniu dłużnika objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., IPPP2/443-1082/11-4/AK).

Brak szczególnego terminu

W kwestii ustalenia terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez komornika sądowego w imieniu i na rachunek dłużnika należy się kierować zasadami ogólnymi. Zatem stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (nabywca) otrzymał fakturę.

Jeżeli jednak nabywca (podatnik) nie obniży kwoty podatku należnego w okresie, w którym otrzyma od komornika sądowego fakturę, to stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, będzie mógł to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że do sprzedaży towarów przez komornika w praktyce nie znajdą zastosowania przepisy:

- art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, ustalający szczególny termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za tzw. media;

- art. 86 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, wiążące moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów z nabyciem prawa do ich rozporządzaniem jak właściciel.

Nie zawsze jednak nabywcy towarów w toku postępowania egzekucyjnego odlicza podatek naliczony w ogólnym terminie wskazanym powyżej.

Mali podatnicy

Mianowicie, w przypadku faktur wystawianych przez małych podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj. tych, którzy wybrali kasową metodę rozliczenia VAT, w miejsce oznaczenia FAKTURA VAT stosuje się oznaczenie FAKTURA VAT-MP (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jeżeli dłużnik byłby małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową, to komornik sądowy, wystawiając w jego imieniu i na jego rachunek fakturę, powinien oznaczyć ją jako FAKTURA VAT-MP. Na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną jako FAKTURA VAT-MP podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika (w naszym przypadku komornika sądowego) – w tej części;

2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika (w naszym przypadku komornika sądowego);

3) przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

Nie oznacza to jednak, że mali podatnicy odliczają podatek naliczony z faktur otrzymanych od komornika sądowego według zasad ogólnych. Z art. 86 ust. 16–18 ustawy o VAT wynika bowiem, że zasadniczo mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z faktury otrzymanej od kontrahenta, czyli w naszym przypadku od komornika sądowego (oznaczonej jako FAKTURA VAT, jak i FAKTURA VAT-MP), nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury.

Przykład

27 czerwca 2012 r. firma ABC, która jest małym podatnikiem, kupiła ciągnik siodłowy w toku egzekucji komorniczej.

W tym samym dniu otrzymała od komornika fakturę wystawioną w imieniu i na rachunek dłużnika (właściciela ciągnika siodłowego będącego firmą transportową) dokumentującą sprzedaż tego ciągnika siodłowego. Zapłaty za zakupiony ciągnik siodłowy firma ABC dokonała w czerwcu 2012 r. (50 proc. ceny) i w lipcu 2012 r. (50 proc. ceny).

Odliczenia podatku naliczonego firma ABC będzie mogła dokonać dopiero w rozliczeniu za III kwartał 2012 r., kiedy uregulowała należność wynikająca z otrzymanej faktury w całości.

Dla kogo kopia, a dla kogo oryginał

Kopię takiej faktury organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji (§ 23 ust. 5 rozporządzenia). Oznacza to, że komornicy wystawiają faktury w co najmniej trzech egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, jedną kopię otrzymuje dłużnik (podatnik), a drugą kopię zatrzymuje organ egzekucyjny (§ 23 ust. 5 w zw. z § 19 ust. 1 rozporządzenia).

Wystawione przez siebie faktury w imieniu i na rachunek dłużnika (podatnika) komornicy mogą przesyłać w formie elektronicznej (§ 22 ust. 6 rozporządzenia), oczywiście pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu. W takim przypadku komornik sądowy przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy oraz dłużnikowi, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 23 ust. 5 i 6 w zw. z § 19 ust. 2 rozporządzenia).

Autor jest doradcą podatkowym. Prowadzi własną kancelarię podatkową w Warszawie