Zorganizowana część przedsiębiorstwa a VAT

Tak wynika z wyroku Trybunału z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10).

Kwestie związane z opodatkowaniem VAT sprzedaży majątku podatnika budzą wiele wątpliwości. Czy taka transakcja w ogóle będzie nim opodatkowana, czy może pozostanie poza jego zakresem?

Możliwość wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT istnieje, jeżeli przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i to też pod warunkiem, że państwo członkowskie przewidziało taką opcję w swoim ustawodawstwie.

Stan faktyczny

Podatnicy i organy podatkowe mają jednak często problem z właściwym zdefiniowaniem przedmiotu transakcji. W tej sprawie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10).

Trybunał zajmował się następującą sytuacją. Christel Schriever prowadziła sprzedaż detaliczną artykułów sportowych. Następnie zbyła zapas towarów oraz wyposażenie sklepu innemu podatnikowi, który kontynuował prowadzoną przez nią działalność. Przy  czym lokal handlowy, w którym działalność była prowadzona, nie został przez nią sprzedany, ale wydzierżawiony. Niemiecki organ podatkowy uznał, że w tej sytuacji nie zostały spełnione warunki przekazania przedsiębiorstwa w całości (wyłączałoby to opodatkowanie VAT), gdyż zasadniczy element przedsiębiorstwa, tj. nieruchomość, nie stanowił przedmiotu zbycia.

Sąd krajowy postanowił zwrócić się do ETS z pytaniem, czy przeniesienie własności zapasu towarów i oraz wyposażenia sklepu z oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, jest przekazaniem całości lub części aktywów.

Rozstrzygnięcie Trybunału

Trybunał uznał, że takie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu oraz dzierżawa lokalu handlowego stanowi w istocie przekazanie całości lub części aktywów. Warunkiem jest jednak, by były one wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Kluczowy dla sprawy był ówczesny art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT (obecnie jest to art. 19 dyrektywy 2006/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Stanowił on, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wybór opcji opodatkowania lub wyłączenia został zatem pozostawiony państwom członkowskim. Polska skorzystała z tej opcji w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Trybunał zwrócił przede wszystkim uwagę na ratio legis przepisu unijnego. Zauważył, że ma on na celu ułatwienie przekazywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części poprzez uproszczenie transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym. W ostatecznym bowiem rozrachunku i tak odzyskałby on VAT (poprzez odliczenie podatku naliczonego w swojej deklaracji podatkowej).

Przy czym samo pojęcie „przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku” należy rozumieć jednolicie na całym obszarze Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że szósta dyrektywa (a obecnie dyrektywa 2006/112) nie zawiera definicji tego pojęcia ani nie odsyła wyraźnie do wewnętrznego prawa państw członkowskich, to jego znaczenie należy ustalić z uwzględnieniem kontekstu i celu, jakiemu służy (podobnie w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes).

Zdaniem Trybunału należy więc je interpretować w taki sposób, że „obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”.

Dlatego też w tym konkretnym stanie faktycznym, zdaniem Trybunału przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów.

Agnieszka Pająk doradca podatkowy, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Komentuje Agnieszka Pająk, doradca podatkowy, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Na gruncie polskich przepisów zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostało wyłączone z opodatkowania VAT – przesądza o tym literalne brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach zbycie składników majątku może być potraktowane jako odpłatna dostawa towarów, która co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem już podlega.

Problem, z jakim zmagają się podatnicy, sprowadza się do właściwego ustalenia, co jest w istocie przedmiotem transakcji. Podobnie jak dyrektywy unijne, ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W tej sytuacji można posiłkować się przepisami z innych gałęzi prawa, zwłaszcza z prawa cywilnego.

W art. 551 kodeksu cywilnego wskazano, że przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie to obejmuje w szczególności własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości.

Sama ustawa o VAT wprowadza natomiast autonomiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy zatem do czynienia, gdy spełnione są następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Stąd też nie zawsze i nie każdy zespół składników majątkowych zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne jest bowiem, by pomiędzy tymi składnikami istniały relacje, które pozwolą mu na funkcjonowanie jak niezależne przedsiębiorstwo, a więc prowadzenie w pewnym określonym zakresie działalności gospodarczej.

Tutaj pojawia się zasadnicza wątpliwość: czy w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy będzie zespół składników majątkowych, który jednak nie będzie obejmować dostawy nieruchomości np. lokalu, w którym zbywca prowadził dotychczasową działalność, można powiedzieć, że mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która pozostanie poza zakresem VAT.

Dotychczasowe orzecznictwo

Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych były dotychczas niejednolite np. w interpretacji z 13 paździer-nika 2010 r. (IPPP1-443-717/10-4/JL) Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że „wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonych zadań, tj. wykonywania działalności marketingowo-sprzedażowej, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia takiej działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym byłaby ona prowadzona”.

Zasadniczo w wielu orzeczeniach podkreśla się, że by można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części konieczne jest „przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r.,  I SA/Wr 1297/10).

Jak oceniać transakcje

Jednak mając na uwadze orzeczenie Trybunału warto zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, analizując daną transakcję pod kątem opodatkowania VAT należy mieć przede wszystkim na względzie celowościową wykładnię pojęcia „przedsiębiorstwa”, a nie jedynie literalne brzmienie przepisów chociażby kodeksu cywilnego. Dlatego też każdorazowo należy weryfikować, czy całość przekazanych składników pozwoli prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Nie można więc arbitralnie przesądzać, że jeśli dana dostawa składników majątku nie obejmuje np. lokalu, to nie mamy do czynienia ze zbyciem aktywów stanowiących przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), które jako takie pozostaje poza zakresem VAT.

Dlatego też kryterium możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej powinno być traktowane przez podatników i organy podatkowe jako podstawowe. Dopiero jego spełnienie może uzasadniać analizę innych przesłanek.

Można więc przykładowo uznać, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone zostaną składniki przedsiębiorstwa, które nie mają de facto istotnego znaczenia dla jego funkcjonowania (np. część towarów czy gotowych produktów), wówczas transakcja może zostać uznana na gruncie ustawy o VAT za sprzedaż przedsiębiorstwa, choćby nawet nie objęła ona wszystkich jego składników.

Po drugie, jeśli wystąpią wątpliwości co do rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w świetle przepisów polskich i unijnych, tezy przedstawione przez

Trybunał będą miały pierwszeństwo przed definicją zawartą w polskiej ustawie o VAT. Podatnicy mają więc możliwość powoływania się na wykładnię pojęcia przedstawioną w omawianym orzeczeniu w ewentualnych sporach z fiskusem.

Fiskus już stosuje wyrok ETS

Kluczowy wniosek, jaki można wysnuć po zapoznaniu się z tezami wyroku w sprawie Christel Schriever, jest więc taki, że zbycie składników majątkowych będzie wyłączone z opodatkowania VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego części, o ile składniki te będą charakteryzować się pełną samodzielnością gospodarczą. Przy czym, Trybunał wyraźnie podkreślił, że każdorazowo należy dokonywać dokładnej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Jak wskazuje dotychczasowa praktyka, ocena, czy dany zespół składników pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej budzi wiele sporów podatników z administracją podatkową. Wyrok Trybunału został już jednakże dostrzeżony przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11), co powinno prowadzić do ujednolicenia praktyki w tym zakresie.

Przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 15 lutego 2012 r. (ITPP2/443-1697/11/PS) zgodziła się z argumentacją podatnika, że „aport obszaru działalności produkcyjnej, bez prawa własności nieruchomości, nie pozbawia funkcjonalności wnoszonego majątku, ponieważ spółka, która otrzyma przedmiotowy aport, będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność produkcyjną w nieruchomości dzierżawionej”.