Tak uznał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie Kraft Foods Polska SA (C-588/10).
Podkreślił jednak, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie wyklucza całkowicie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT.
Przedmiotem sporu przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości było stanowisko przedstawione przez Kraft Foods SA we wniosku o interpretację skierowanym do ministra finansów. Spółka twierdziła w nim, że uzależnienie możliwości obniżenia obrotu opodatkowanego VAT od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej pomniejszającej przez nabywcę jest niezgodne z przepisami unijnymi.
Zarzuciła ministrowi finansów, który nie zgodził się z jej stanowiskiem, że obowiązujące w Polsce przepisy naruszają zasady: neutralności VAT, proporcjonalności, pierwszeństwa prawa Unii. Jej zdaniem przy wydawaniu interpretacji naruszone zostały także przepisy postępowania między innymi z uwagi na odmowę zastosowania orzecznictwa Trybunału.
O co zapytał polski sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozstrzygał sprawę w pierwszej instancji, przyznał rację Kraft Foods SA i uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT i zasadą proporcjonalności oraz skutkuje brakiem uwzględnienia rzeczywistej, obniżonej podstawy opodatkowania i jednocześnie przewiduje wymogi formalne wykraczające poza to, co niezbędne dla kontroli ewentualnych nadużyć.
Po złożeniu skargi kasacyjnej przez ministra finansów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?”.
Orzeczenie ETS
Wydając wyrok, Trybunał w pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych z kontrahentami z innych państw UE.
Jednakże obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Co ważne, możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w dyrektywie. Trybunał podkreślił, że przepisy dyrektywy VAT (art. 90 ust. 1 oraz art. 273) nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie.
Dlatego należy wskazać, że państwa członkowskie mają swobodę uznania, jakie formalności muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.
Biorąc zatem pod uwagę, że polski wymóg dysponowania potwierdzeniem otrzymania korekty ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym, Trybunał orzekł, że jest on zgodny z przepisami wspólnotowymi.
Niezależnie od powyższego, w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że powinien istnieć alternatywny sposób pozwalający podatnikom na obniżenie obrotu, w przypadku gdy otrzymanie potwierdzenia od kontrahenta jest niemożliwe.
Podatnik powinien móc przy użyciu innych środków wykazać, że, po pierwsze, dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Jako dopuszczalne dokumenty Trybunał wskazał kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.
Iwona Kaczanowska doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Komentuje Iwona Kaczanowska doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Wyrok wydany przez Trybunał nie jest do końca satysfakcjonujący dla polskich podatników, pomimo że Trybunał uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie wyklucza w każdym przypadku możliwości obniżenia obrotu po wystawieniu takiej korekty.
Nadal bowiem wobec braku precyzyjnych przepisów regulujących tę kwestię nie jest jasne, jaki sposób wykazania, że w istocie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, będzie akceptowany przez organy podatkowe.
Zgodnie z wydanym wyrokiem, jeśli po upływie rozsądnego terminu podatnik będzie mógł wykazać organom podatkowym, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz udowodni, że transakcję zrealizowano na warunkach określonych w korekcie faktury, to będzie mógł uwzględnić w swoich rozliczeniach wystawioną fakturę korygującą i obniżyć obrót opodatkowany VAT.
Mało precyzyjne wyjaśnienia
Sformułowania, którymi posłużył się ETS, są niestety mało precyzyjne. Trudno przewidzieć, po jakim terminie, zdaniem organów podatkowych, podatnik może uznać, że nie otrzyma już potwierdzenia odbioru od kontrahenta i powinien w inny sposób udokumentować zrealizowanie transakcji na zmienionych warunkach. Niemniej jednak wątpliwości te nie powinny powstrzymywać podatników, w których działalności często pojawia się problem z uzyskaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących, przed wypracowaniem procedury postępowania,
które pozwolą na udokumentowanie, że mają oni prawo do obniżenia obrotu. W tym miejscu kluczowe będzie właściwe archiwizowanie wszelkiej korespondencji z kontrahentem (e-maili, faksów, pism), która będzie wskazywać, że korekta dotarła do niego i mógł się z nią zapoznać. Co więcej, znaczenia nabiera również dokumentacja księgowa, która potwierdzi ostateczną cenę uzyskaną z tytułu zrealizowania danej transakcji.
Kiedy ująć korektę
Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów samo wykazanie organom podatkowym zasadności obniżenia obrotu nie jest wystarczające. Pojawia się bowiem od razu pytanie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik powinien uwzględnić wystawioną fakturę korygującą.
W praktyce za najbardziej właściwe należy uznać rozwiązanie, które pozwoli podatnikom ujmować takie korekty w rozliczeniu za okres, w którym podatnik będzie mógł udowodnić organom podatkowym, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z korektą, a sama transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej.
Przepisy będą zmienione
Minister finansów wydaje się dostrzegać problemy praktyczne, jakie wywołał wyrok Trybunału. Z tego względu w projekcie zmian ustawy o VAT z 25 maja 2012 r. zaproponowano wprowadzenie przepisów pozwalających na obniżenie obrotu również w sytuacji, gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zgodnie z planowanym brzmieniem przepisów, będzie to możliwe w przypadkach, gdy uzyskanie potwierdzenia nie jest możliwe pomimo udokumentowanych prób dostarczenia faktury korygującej.
W ślad za tezami orzeczenia ETS planowane przepisy wymagają, by dokumentacja podatnika wskazywała, że nabywca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.
Wówczas, w deklaracji podatkowej składanej nie wcześniej niż za okres rozliczeniowy, w którym łącznie spełnione zostały powyższe przesłanki, możliwe będzie obniżenie podstawy opodatkowania. Jeśli przepisy wejdą w życie w proponowanym brzmieniu, to podatnicy będą mogli na bieżąco ujmować faktury korygujące pomniejszające i obniżać stosownie obrót, jeśli tylko zgromadzą dowody, że nabywca zapoznał się z korektą i cena po wystawieniu korekty uległa w istocie zmianie.
Proponowane przepisy nie przewidują szczególnych wymogów formalnych pozwalających udowodnić, że podatnik próbował dostarczyć nabywcy fakturę. W tym miejscu pomocne będzie nadal pocztowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające informację, że adresat nie otrzymał przesyłki. Znaczenia nabiera również korespondencja elektroniczna z nabywcą.
Podatnicy powinni zatem zwrócić uwagę, by pracownicy kontaktujący się bezpośrednio z kontrahentami wszelkie informacje dotyczące obniżenia ceny i wystawienia faktury korygującej archiwizowali i przekazywali w razie potrzeby do działu finansowo-księgowego. Wykazanie, że nabywca posiada wiedzę, iż transakcja została zrealizowana na zmienionych warunkach, na pierwszy rzut oka może wydawać się trudne, jeśli podatnikowi nie udało się nawet dostarczyć faktury za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.
Niemniej jednak samo udokumentowanie, w jakiej wysokości otrzymano wynagrodzenie z tytułu danej transakcji (np. poprzez wyciągi bankowe, potwierdzenia sald), powinno jednoznacznie wskazywać, że nabywca dysponuje wiedzą, że cena uległa zmniejszeniu.
