Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2012 (I FSK 1229/11), potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Skarga spółki dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) okazała się bezzasadna. Spór toczył się o prawo do zastosowania zerowej stawki VAT w sytuacji, gdy transakcja zakwalifikowana przez spółkę jako WDT udokumentowana została: fakturami wystawionymi dla kontrahentów z Wielkiej Brytanii, dowodami WZ oraz dokumentami zapłaty.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji dostawy te powinny były zostać opodatkowane stawką podstawową. To dlatego, że spółka nie posiadała wymaganych przez art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT dowodów wywiezienia z Polski towarów będących przedmiotem dostawy oraz dostarczenia ich nabywcy w Anglii.
Z kolei zdaniem spółki przedłożone przez nią dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzały, że doszło do WDT. Uprawniały więc ją do zastosowania zerowej stawki VAT.
Pomóc może nawet korespondencja
WDT jest opodatkowane zerową stawką pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE. Dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego kraju UE:
- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa UE – gdy transport jest zlecany,
- kopia faktury dostawy,
- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, np.:
- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
- dokument potwierdzający zapłatę za towar (z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – wtedy inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania),
- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego państwa UE.
Wystarczą niektóre dokumenty
Dla zastosowania zerowej stawki przy WDT nie jest więc niezbędne posiadanie wszystkich wskazanych w ustawie o VAT dokumentów. Wystarczą niektóre, o ile łącznie potwierdzają wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie ich odbiorcy w innym kraju. Tak wynika z uchwały NSA z 1 października 2010 r. (I FPS 1/10).
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz sądy uznały, że żaden z dokumentów przedłożonych przez spółkę nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z Polski i dostarczone nabywcy z innego kraju UE. Spółka nie wykazała więc, że doszło do WDT. To dlatego, że przedłożyła jedynie dokumenty, które wskazywały na zawarcie transakcji (faktury), wydanie towaru z magazynu (WZ) oraz otrzymanie zapłaty (wyciągi bankowe, oświadczenia o kompensacie).
Nie było natomiast żadnych dowodów, że towar został wywieziony przez sprzedawcę (za pośrednictwem firmy przewozowej) z Polski i dostarczony do kontrahentów w Wielkiej Brytanii. Brytyjscy nabywcy wprawdzie to potwierdzili, ale nie wskazali ani miejsca otrzymania towaru ani daty załadunku lub odbioru towaru ani jego wagi. Tymczasem w sprawie istotne jest właśnie to, gdzie nabywca otrzymał od sprzedawcy zakupiony towar.
Niejednoznaczne dowody
Żadna z faktur transportowych nie wskazywała przedmiotu i zakresu wyświadczonej usługi. Nie było zatem możliwe stwierdzenie, że faktury te dotyczą przewozu międzynarodowego. Na fakturach transportowych i specyfikacjach spółka wpisała odręcznie numery zakwestionowanych faktur sprzedaży. To również nie jest jednoznacznym dowodem, że danym transportem wywieziono towar z zakwestionowanej faktury, zwłaszcza w świetle pozostałych rozbieżności.
Spółka w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła również kopii Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR). Tymczasem w myśl Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, z czego jeden otrzymuje nadawca. Oznacza to, że spółka jako nadawca powinna otrzymać przy nadawaniu przesyłki oryginał CMR. Jego brak nie pozwolił na zidentyfikowanie przewoźnika.
W tych okolicznościach sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny wywiezienia towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach z Polski i dostarczenia go kontrahentom w Wielkiej Brytanii.
Dla udowodnienia WDT nie wystarczą zatem dokumenty nie wskazujące – i to jednoznacznie – samego wywozu towaru z kraju, a poświadczające jedynie zawarcie transakcji (faktura VAT, dowody WZ, dowody zapłaty). Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Co wynika z wyroków ETS
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-146/05, C-438/04, C-409/09): warunkiem zastosowania zerowej stawki VAT jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.
W wyroku w sprawie Teleos plc i in. (C-409/04) stwierdził on, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.
Zasada neutralności
WDT jest jedną z czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Co do zasady polega ona na wywozie towarów z Polski, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (czyli dostawy towarów), na terytorium innego państwa członkowskiego.
Muszą być przy tym spełnione określone w ustawie o VAT warunki. Dzięki temu dostawca może zastosować zerową stawkę VAT (w prawie wspólnotowym nazywane zwolnieniem z prawem do odliczenia). Z jednej strony powoduje to, że wywóz towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążony podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.
W konsekwencji zapewniona jest realizacja zasady neutralności VAT. Będzie tak jednak tylko wtedy, gdy na nabywcy towaru (w innym UE) ciąży obowiązek naliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).
Organy podatkowe zasadnie pozbawiły więc spółkę prawa do opodatkowania zakwestionowanych transakcji zerową stawką i uznały, że transakcje powinny zostać opodatkowane podstawową stawką VAT jako dostawa na terytorium kraju.
Autorka jest prawnikiem w Spółce Doradztwa Podatkowego Ekspertax