Uznanie, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ma istotne znaczenie, jeśli chodzi o ustalenie konsekwencji podatkowych transakcji. Przyjrzyjmy się zatem, w jaki sposób ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT) pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczna jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT (art. 2 pkt 27e).
Co to znaczy wyodrębniony
Pierwsza trudność w określeniu zakresu przedmiotowego przytoczonej wyżej definicji dotyczy sformułowania „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony”. Wydaje się, że bezpiecznie można przyjąć, iż organizacyjnie wyodrębniony będzie np. majątek oddziału spółki kapitałowej lub osobny zakład produkcyjny. Gorzej natomiast, jeśli przedmiotem transakcji jest np. zespół pojazdów służących realizacji usług transportu samochodowego. Niestety, przepisy nie precyzują tej kwestii i podatnicy zdani są na swobodne uznanie organów podatkowych.
Ustawodawca nie określa również, jak rozumieć odrębność finansową. W szczególności nie jest jasne czy oznacza to odrębność pod względem źródeł finansowania działalności (np. korzystanie z kredytów przypisanych do poszczególnych aktywów wchodzących w skład przenoszonej masy majątkowej i na aktywach tych zabezpieczonych), czy też odrębność w aspekcie rachunkowym.
Wydaje się jednak, że przepis ten odnosi się przede wszystkim do aspektów księgowych i sprawozdawczych. Tym samym moim zdaniem należy uznać, że prowadzenie w księgach osobnych kont przyporządkowanych przenoszonemu zespołowi składników majątkowych (zarówno bilansowych, jak i wynikowych) pozwala na uznanie, że ma miejsce wyodrębnienie majątku w sensie finansowym.
Znacznie trudniej będzie natomiast udowodnić odrębność finansową zbywanego zespołu składników majątkowych przedsiębiorcom nieprowadzącym ksiąg rachunkowych i rozliczającym się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.
W tym kontekście wydaje się, że wprowadzenie do przepisów, tak ustaw o podatkach dochodowych, jak i ustawy VAT kryteriów organizacyjnej i finansowej odrębności było błędem ustawodawcy i w wielu przypadkach uniemożliwia uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu składników, które w sensie ekonomicznym mogą nabywcy służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zasadzie natychmiast po ich nabyciu bez większych dodatkowych nakładów finansowych i działań organizacyjnych.
Jak rozumieć samodzielność
Oprócz wymogu organizacyjnej i finansowej odrębności, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część, przedsiębiorca powinien również spełniać kryterium zdatności do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.
Przesłanka ta bywa interpretowana przez organy podatkowe w sposób rygorystyczny i oderwany od realiów ekonomicznych. Analizując indywidualne interpretacje organów podatkowych można np. spotkać się z poglądem, że przeniesienie samych aktywów materialnych bez zobowiązań czy należności, oznacza, iż zespół składników majątkowych przestaje mieć przymioty właściwe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stanowisko takie zajęła np. Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 9 marca 2012 r. (IPPP1/443-1773/11-2/BH). Czytamy w nim: „Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa wnioskodawcy – zobowiązań oraz należności, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.
Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane”.
Z poglądem tym nie zgadzają się sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1767/10). Sąd rozpatrywał przypadek transakcji obejmującej majątek, z którego wyłączone zostały niektóre zobowiązania. Wskazał, że nie ma podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowania wyłączenia transakcji z podatku VAT.
Podobne stanowisko (tym razem na gruncie przepisów ustawy o CIT) zajął NSA w wyroku z 12 maja 2012 r. (II FSK 2222/09), stwierdzając, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. NSA podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.
Czy można wydzielić istotne aktywa
Zdarza się również, że wyłączenie z transakcji istotnego aktywa np. nieruchomości odbiera zespołowi składników majątkowych przymiot przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 1 lutego 2010 r. (ITPP2/443-939b/09/AD).
Uznała ona, że „Wyłączenie (...) z czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki z o. o. [..] nieruchomości (ewentualnie tytułu prawnego do nieruchomości) ważnych dla funkcjonowania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (działalności transportowej i handlowej) nie pozwala przyjąć, że przedmiotem aportu będzie zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale będzie nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Czynnościami (m.in. aportu), których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej.
Nie można więc uznać, że wnioskodawca wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły przedmiot aportu. Nie zmienia tego fakt, że wnioskodawca w późniejszym okresie wynajmie »przedmiotowe nieruchomości w istotnej części« spółce z o.o., która aport otrzyma”.
Taki pogląd nie jest jednak na szczęście podzielany przez wszystkie organy podatkowe. I tak np. w interpretacji z 29 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1462/11-2/AW) Izba Skarbowa w Warszawie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym brak prawa do korzystania z nieruchomości nie pozbawia danego zespołu składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 5 kwietnia 2012 r. (IPTPP2/443-890/11-4/PR) . Pogląd ten dominuje również ostatnio w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku z 21 kwietnia 2010 r. (I SA/Po 132/10) WSA w Poznaniu uznał, że: „brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego jak wynajem czy dzierżawa”.
Pogląd ten podzielił również NSA w wyroku z 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), a także WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1415/10) .
Mikołaj Przywara doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.
Mikołaj Przywara doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.
Niewątpliwie to, czy w danym przypadku będziemy mieli do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też jedynie zbyciem szeregu składników majątkowych budzi i prawdopodobnie zawsze budzić będzie wątpliwości. Kwestia ta wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz uwarunkowań ekonomicznych transakcji.
Moim zdaniem jednak definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w polskich ustawach podatkowych jest sformułowana w sposób zbyt rygorystyczny, szczególnie jeśli chodzi o wymóg organizacyjnej i finansowej odrębności zbywanego majątku.
Jej literalna interpretacja prowadzi do sytuacji, w których operacje, które powinny być neutralne podatkowo z punktu widzenia przepisów unijnych (dotyczących konsekwencji wnoszenia aportów do spółek kapitałowych oraz konsekwencji w zakresie VAT) w istocie podlegają opodatkowaniu.
