Co gorsza, zapadł nawet wyrok, w którym sąd uznał, że jest to dopuszczalne. Wszystko przez niezrozumiałą nowelizację art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

Skutek miał być inny

Na pierwszy rzut oka nie widać istotnych różnic między starą a nową regulacją. Zresztą z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 217, poz. 1588 ze zm.) zawartego w druku sejmowym nr 732 wynika, że celem ustawodawcy było jedynie doprecyzowanie, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku.

Doprecyzowanie to wzięło się zaś stąd, że w poprzednim stanie prawnym, w skrajnym przypadku, wydatek poniesiony w styczniu danego roku mógł znaleźć pokrycie w przychodach uzyskanych nawet w grudniu tego roku. Jedynym celem ustawodawcy było tak naprawdę wprowadzenie tzw. zasady chronologii. W skrócie oznacza ona, że przychód uzyskany po poniesieniu wydatku nie może stanowić jego pokrycia.

Zamiar ustawodawcy rozminął się jednak z osiągniętym skutkiem. Prawodawca z niewiadomych powodów zawarł w nowym brzmieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT warunek, aby wydatki znalazły pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Istotne znaczenie ma użycie wyrazu „uprzednio”.

Niezgłoszone darowizny lub pożyczki

Efekty literalnego stosowania przez fiskusa nowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o PIT najprościej przedstawić na przykładzie. W sprawach dotyczących lat sprzed 2007 r., powszechnym sposobem wykazania przez podatników źródła przychodów było powołanie się na niezadeklarowane wcześniej darowizny lub pożyczki.

Gdy w postępowaniu podatkowym potwierdzony został fakt otrzymania takiej darowizny lub pożyczki, zamiast sankcyjnej 75-proc. stawki podatku dochodowego podatnik obciążany był 20-proc. stawką podatku majątkowego, odpowiednio na podstawie art. 15  ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej upsd) lub art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej upcc).

Obecnie powołanie się na nieopodatkowaną wcześniej darowiznę czy pożyczkę nie tylko nie uwalnia podatnika od zapłaty 75 proc. podatku dochodowego, ale też grozi często koniecznością dodatkowej zapłaty podatku majątkowego. Organy skarbowe wychodzą bowiem z założenia, że nawet jeśli wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu, to jeśli przychody te

nie zostały opodatkowane uprzednio, tj. przed poniesieniem wydatku, nie wyłącza się ich z opodatkowania źródeł nieujawnionych.

WSA zgadza się na podwójny podatek

Takie rozumienie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT spotkało się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyroku z 19 stycznia 2012 r. (I SA/Po 790/11, orzeczenie nieprawomocne) uznał on za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że złożenie w 2011 r. (w tym samym dniu, w którym złożono odwołanie) deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki otrzymanej w 2008 r. i zadeklarowanie pcc, nie powoduje, że kwota ta może być uwzględniona jako opodatkowane źródło pokrycia wydatków 2008 r.

Co więcej, w ocenie WSA w Poznaniu nie było nawet konieczności uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka darczyńcy na okoliczność udzielonej pożyczki, skoro i tak pożyczka przed poniesieniem wydatków w 2008 r. nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym w celu uiszczenia pcc.

W moim przekonaniu wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o PIT prezentowana przez organy skarbowe oraz WSA w Poznaniu jest błędna. Pomija bowiem cel, jaki przyświecał ustawodawcy, a było nim jedynie wprowadzenie zasady chronologii. Błąd bierze się z założenia racjonalności ustawodawcy. Tymczasem sposób znowelizowania art. 20 ust. 3 ustawy o PIT potwierdza po raz kolejny tezę o niskiej jakości tworzonego w Polsce prawa. Założenie racjonalności prawodawcy, z którego m.in. wywodzi się preferowanie wykładni gramatycznej, powinno zatem trafić – przynajmniej w tym przypadku – do lamusa.

Nie taki był cel

Skoro ustawodawca zamierzał jedynie doprecyzować, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku, nie powinno mieć znaczenia, kiedy lecz czy przychody te zostały opodatkowane.

Nie można też zapominać, że jednocześnie z wprowadzoną z 1 stycznia 2007 r. zmianą art. 20 ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca dodał też przepisy: art. 15 ust. 4 upsd oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. W ten sposób wprowadził sankcyjną 20-proc. stawkę od umów darowizny i umów pożyczki (depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany), w przypadku powołania się na fakt ich dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Tymczasem w praktyce podatnicy powołują się na takie umowy wyłącznie w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Trudno byłoby znaleźć w uzasadnieniach do zmian w podatkach majątkowych oraz dochodowym jakiekolwiek zdanie sugerujące, że celem ustawodawcy było kumulowanie opodatkowania tych sankcyjnych stawek podatków.

Nadzieja w wyższej instancji

O ile WSA w Poznaniu bardzo rygorystycznie podszedł do rozumienia pojęcia uprzedniego opodatkowania, gdyż uznał za konieczne zgłoszenie przychodu do opodatkowania przed poniesieniem wydatku, to łagodniej podszedł do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 r. (II FSK 2145/09).

Uznał on, że istotne znaczenie ma tylko kwestia zgromadzenia przychodów przed poniesieniem wydatku. Opodatkowanie tego przychodu jednak, co do zasady, może nastąpić później. W ocenie NSA uprzednie opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

W przeciwnym razie dochód zostałby poddany opodatkowaniu 95-proc. stawką podatku (w części odnoszącej się do darowizny). To zdaniem NSA oznaczałoby, gdyby przyjąć inne rozumienie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, że ustawodawca wprowadził niedopuszczalną na gruncie Konstytucji RP konfiskatę majątku podatnika.

NSA jest jednak niekonsekwentny

Jak słusznie zauważył NSA, ustawodawca nie mógł wbrew Konstytucji RP wprowadzić praktycznej konfiskaty majątku. Nie można więc przyjmować, że celem ustawodawcy było jednoczesne opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł 75-proc. stawką podatku dochodowego oraz 20-proc. stawką podatku w związku z ujawnieniem źródła przychodów w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł.

Jednak przyjęcie tezy NSA, że opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, nie wyklucza jednoczesnego opodatkowania dochodów, raz z nieujawnionych źródeł 75-proc. stawką podatku dochodowego, drugi raz 20-proc. stawką jednego z podatków majątkowych.

Można bowiem wyobrazić sobie, nierzadką zresztą sytuację, w której podatnik powoła się na otrzymanie niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki lub darowizny np. w postępowaniu wznowieniowym. Wówczas nie ulega wątpliwości, że w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów pożyczka lub darowizna nie była opodatkowana, a więc zgodnie z oceną wyrażoną przez NSA przychodów takich nie wyłącza się z opodatkowania dochodu 75-proc. stawką.

Jednak nie istnieje też żadna norma prawna, która pozwalałaby wyłączyć z opodatkowania sankcyjną 20-proc. stawką podatku majątkowego takiej pożyczki lub darowizny,z tego tylko powodu, że wcześniej nastąpiło opodatkowanie sankcyjną 75-proc. stawką podatku dochodowego. W konsekwencji brak byłoby przesłanek do uwzględnienia pożyczki lub darowizny przy ponownym określeniu podstawy opodatkowania sankcyjną stawką podatku dochodowego, przy jednoczesnej konieczności ich opodatkowania sankcyjną stawką podatku majątkowego.

Dwie sankcje to za dużo

Moim zdaniem w celu prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PIT należy przyjąć dwa założenia. Po pierwsze, że jedynym celem ustawodawcy było wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. zasady chronologii przy ustalaniu pokrycia przychodów w nieujawnionych źródłach.

Po drugie, że niedopuszczalne jest obciążanie podatnika stawkami sankcyjnymi z tytułu powołania się na otrzymaną pożyczkę lub darowiznę, jednocześnie w podatku dochodowym oraz w podatku majątkowym.

Należy więc pomijać słowo „uprzednio” przy interpretowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. Można bowiem stawiać złoto przeciwko orzechom, że nawet wśród autorów ostatecznej wersji znowelizowanego tego przepisu nie znajdzie się osoby umiejącej wyjaśnić, czemu miało służyć użycie w nim słowa „uprzednio”.

Jak się zmienił przepis

Przed 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 ustawy o PIT mówił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.Problemy z interpretacją tego przepisu wynikają z pojawienia się w nim słowa „uprzednio”.