Kiedy wydatki reklamowe obniżą przychód firmy

Przedsiębiorcy wciąż mają problem z ustaleniem prawidłowej odpowiedzi na to pytanieZa takim sposobem postępowania opowiada się część organów podatkowych. Tymczasem w  orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć potwierdzenie stanowiska, że zapisy w księgach rachunkowych nie przesądzają o metodzie rozliczenia kosztów pośrednich dla celów podatkowych.

- Zlecamy emitowanie reklam naszych produktów, sprzedawanych bezpośrednio przez nas oraz przez naszych dystrybutorów (sprzedaż online i w punktach stacjonarnych). Koszty reklam, przede wszystkim telewizyjnych, są znaczne.

Fakturowanie następuje po każdej emisji. Z uwagi na wartość wydatków uznaliśmy, że wpływają one na nasze przychody przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, wobec tego chcielibyśmy je rozliczać w czasie. Jednak do tej pory i dla celów bilansowych i podatkowych uznawaliśmy je za koszty pośrednio związane z przychodami, księgowane co do zasady w dacie poniesienia. Czy zmiana zasady dla potrzeb bilansowych wymusza także zmianę rozliczania wydatków dla potrzeb podatkowych? –

pyta czytelnik.

Wydatki ponoszone na działania reklamowe i promocyjne w firmie, w zależności od sytuacji, mogą być zaliczone do  kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Z tymi pierwszymi mamy do czynienia wówczas, gdy koszty na reklamę i promocję można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami danego roku podatkowego, np. będzie to reklama konkretnego produktu, który ma być wprowadzany do sprzedaży. Drugie to koszty, których nie można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, nie można określić, z jaką częścią przychodów są związane. I najwyraźniej o tę drugą sytuację pyta czytelnik.

Moim zdaniem rozliczanie – dla celów bilansowych – wydatków na reklamę w czasie nie determinuje takiego samego ujęcia ich dla celów podatkowych (mogą być nadal rozliczane w dacie poniesienia).

Kiedy rozliczamy w czasie

Koszt pośredni, zgodnie z przepisami podatkowymi, może być rozliczany w czasie tylko wtedy, gdy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zalicza się go wówczas do kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Wśród kosztów pośrednich rozliczanych w czasie można wymienić ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, osobowe), czynsze najmu, prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi Internetu, usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, wodę i gaz, dotyczące kilku konkretnych okresów sprawozdawczych.

Jeżeli natomiast koszt nie jest związany bezpośrednio z konkretnym przychodem albo potencjalnie jego poniesienie może wpływać na uzyskiwanie przychodów przez nieokreślony czas, to powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Sporny dzień poniesienia

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Od jakiegoś czasu organy podatkowe zaczęły ściśle wiązać moment poniesienia kosztu podatkowego z momentem i sposobem kwalifikacji kosztów dla celów bilansowych. Dowodziły, że skoro dla celów rachunkowych podatnik aktywuje jakiś poniesiony wydatek w czasie, to również dla celów podatkowych powinien go rozliczać w czasie.

I odwrotnie: gdy podatnik ujął koszt w księgach jednorazowo, dla celów podatkowych również powinien rozliczyć go jednorazowo. Wprowadziło to stan niepewności u  przedsiębiorców, którzy nie wiedzą, jakie przepisy stosować – podatkowe czy bilansowe.

Prawo bilansowe nie jest podatkotwórcze

Naczelny Sąd Administracyjny jednak już kilkakrotnie potwierdził, że stanowisko organów podatkowych, które uzależniają podatkową kwalifikację kosztu pośredniego od kwalifikacji na potrzeby bilansowe, jest błędne. Przede wszystkim dlatego, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze.

W wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10) NSA uznał, że zapis w księgach nie może stanowić o kwalifikacji kosztu na potrzeby podatku dochodowego. Stosowanie na potrzeby rozliczeń podatkowych regulacji ustawy o rachunkowości bez wyraźnej dyspozycji ustawowej jest nieprawidłowe.

W regulacjach ustaw o podatkach dochodowych nie należy doszukiwać się bezpośredniego odwołania do zasad rachunkowych rozliczania kosztów w różnych okresach sprawozdawczych. W sprawie tej podatnik zarzucał organowi, że bezpodstawne odwołał się do zasady współmierności przychodów i kosztów wynikającej z ustawy o rachunkowości.

Wydając korzystny dla podatnika wyrok, WSA podkreślił, że ze względu na to, iż koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu. Również sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym.

NSA, do którego trafiła skarga fiskusa, w całości podzielił poglądy WSA w tej sprawie. Zauważył, że w niektórych przypadkach ustawodawca podatkowy, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (i należy je rozumieć tak jak w ustawie o rachunkowości).

Skład orzekający  stwierdził jednak, że takiego zabiegu nie można stosować w odniesieniu do samego pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Zatem nawet jeśli dla celów rachunkowych dany koszt jest rozliczany w czasie, nie oznacza to, że tak samo ma być traktowany dla celów podatkowych.

Przepisy prawa podatkowego są w stosunku do ustawy o rachunkowości autonomiczne i to one przesądzają o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatkowych, a nie przyjęte przez danego podatnika zasady ich rozliczania zgodnie z wymogami odrębnej ustawy o rachunkowości.

Notabene, przecież gdyby zawsze miało to przebiegać identycznie, to nie byłoby potrzeby wprowadzania do ustaw podatkowych przepisów regulujących samodzielnie te zagadnienia.

Przepis nie może być zbędny

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2012 r. (IPTPB3/423-283/11-3/MF). Wątpliwość podatnika dotyczyła wydatków, które dla celów podatkowych były pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, w momencie poniesienia, ale dla celów rachunkowych nie były od razu ujmowane na koncie kosztowym.

Uważał on, że może ująć takie wydatki w kosztach podatkowych w dacie, pod którą zostaną one ujęte w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakiego rodzaju koncie zostanie dokonany zapis księgowy (z wyjątkiem sytuacji, gdy wydatek dotyczyłby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zdaniem podatnika sposób ujęcia kosztu pośredniego zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy.

Aby stwierdzić jednoznacznie, że dany wydatek jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu (musi ona być definitywna i niezmienna), na który koszt będzie pośrednio oddziaływał. Podatnik wskazał ten argument jako uzasadnienie odmiennego sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał uzależnić możliwość podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich od ich ujęcia dla celów bilansowych, zapis wprowadzający obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy byłby zbędny.

Izba potwierdziła stanowisko podatnika. Wskazała dodatkowo, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają z ustawy o podatku dochodowym, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż przepisy rachunkowe nie są podatkowotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.