Korekta przychodu w PIT i CIT, gdy kontrahent zwróci zakupiony towar

W rozstrzygnięciu tego dylematu nie pomagają też sprzeczne interpretacje fiskusa i rozbieżne wyroki sądów administracyjnych.

Wyobraźmy sobie, że firma sprzedała dużą partię towaru hurtownikowi, który np. po pół roku zorientował się, że już w dacie nabycia nie nadawały się one do użytku, a więc na pewno ich nie sprzeda, a co więcej, ma prawo je zwrócić i zażądać zwrotu pieniędzy.

Sprzedawca powinien mu wystawić fakturę korygującą. W którym jednak momencie ma ująć ją w swoim rozliczeniu podatku dochodowego? Na bieżąco czy skorygować swoje przychody sprzed pół roku?

W którym momencie

Przypomnijmy, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT i art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Moim zdaniem treść tego przepisu należy odnosić do momentu bieżącego – tego, w którym ustalamy swój bieżący wynik podatkowy.

Innymi słowy, wartość zwróconych towarów, bonifikaty i skonta powinny być ujmowane przy obliczaniu bieżącego przychodu. Natomiast nie należy przy obliczaniu przychodu danego okresu (w szczególności roku) uwzględniać „dotyczących” go zwrotów towarów, bonifikat i skont, które zostaną udzielone w bliższej i dalszej przyszłości, w tym także zaraz po zakończeniu roku powstania przychodu.

Uważam, że zwrot towarów, udzielenie skonta czy bonifikaty są samodzielnymi zdarzeniami, ujmowanym w rozliczeniach podatku dochodowego w dacie ich zaistnienia. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym strony uzgodniły, że cena towaru jest co do zasady na określonym poziomie, to kwota ta będzie przychodem należnym danego okresu rozliczeniowego.

Natomiast późniejsze zmniejszenie ceny w wyniku ziszczenia się pewnych warunków należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze, które nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym „przychodem należnym”.

Co za tym idzie, podatnik powinien ująć zwrócony towar po stronie przychodów (zmniejszając je), ale dopiero w chwili zwrotu – wtedy przychód ze sprzedaży tych towarów przestaje być w całości lub w części należny (a nie już wtedy, gdy był pierwotnie wykazany).

Miałby natomiast prawo do korygowania okresu, w którym wystawiona była faktura pierwotna tylko wtedy, gdy wykazany w tym okresie przychód nie był „przychodem należnym” w tym znaczeniu, że przychód określono nieprawidłowo od początku, już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (nieprawidłowy był zatem także obrót w podatku od towarów i usług).

Choć istnieją co do tego rozbieżności, na poparcie tego stanowiska można przywołać sporo interpretacji i orzeczenia sądów administracyjnych.

Odrębne zdarzenie

W sprawie korygowania deklaracji z powodu późniejszego udzielenia rabatu wypowiedział się Opolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 2 października 2007 r. (PD/423-48/MC/07).

Czytamy w niej: „w momencie dokonania sprzedaży przez spółkę kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (niepomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone.

Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata).

A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy”.

Pomocna wykładnia literalna

Z kolei w piśmie z 20 czerwca 2007 r. (ŁUS-II-2-423/89/07/AG) Łódzki Urząd Skarbowy stwierdził, że z literalnej wykładni przepisów wynika, że „przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym pomniejszyć należy o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone materiały – również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Zatem prawo do pomniejszenia przychodów występuje w momencie realizacji udzielonego rabatu, czyli w momencie jego przyznania. (...)

Spółka nie ma możliwości rozpoznania korekty zwiększającej lub zmniejszającej przychód w roku podatkowym, w którym korygowany przychód został rozpoznany, ponieważ wynagrodzenie wyliczane jest na  podstawie szacunkowych kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami i powiększane o ustaloną w umowie marżę.

W opinii tutejszego organu moment korygowania (powiększonych o ustaloną marżę) przychodów należy rozpatrywać analogicznie jak w sytuacji udzielonych bonifikat i skont. (…) Skorygowanie przychodu osiągniętego na  podstawie powyższej umowy może nastąpić dopiero po wystawieniu faktury korygującej. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów”.

Nie pomniejszamy wstecz

Za stanowiskiem, że nie należy korygować przychodów wstecz, tj. za okres, w którym wykazano przychód z tytułu danej sprzedaży na podstawie faktury pierwotnej, opowiedziała się także Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 listopada 2008 r. (ILPB3/423-504/08-2/KS.

Stwierdziła, że dla celów CIT, „niewystawienie faktury korygującej, a faktyczny zwrot towaru, udokumentowany przez pracownika spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez spółkę za zasadną, jest podstawą do zmniejszenia przychodu. Reklamacja towaru i jego zwrot powinna być ujęta jako zmniejszająca przychód tego roku podatkowego – tj. roku, w którym został on faktycznie zwrócony – pomimo że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. (...)”.

Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2010 r. (IPPB5/423-716/09-2/JC): „w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży, z którą wiąże się skutek w postaci zwrotu wzajemnych świadczeń stron, zdarzenie to powinno być uwzględnione po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów udokumentowany fakturą korygującą.

Spółka jest więc uprawniona do dokonania korekty kwoty przychodu do opodatkowania o wartość zwróconego świadczenia na moment odstąpienia i dokonania tego zwrotu. (…) Konsekwencje odstąpienia od umowy i wzajemnego zwrotu świadczeń w postaci obniżenia przychodu po stronie spółki powinny zostać wykazane w okresie, w którym to odstąpienie i zwrot faktycznie nastąpiły, czyli w grudniu roku 2008.

Wzajemny zwrot świadczeń, który miał miejsce w grudniu 2008 r., nie powinien mieć wpływu na rozpoznanie przychodu w 2007 r. (kiedy został rozpoznany pierwotny przychód należny ze sprzedaży) (...). Rozpoznanie korekty przychodu powinno następować na analogicznych zasadach, jak skorygowanie obrotu i podatku należnego na gruncie podatku VAT, które następuje w oparciu o wystawioną fakturę korygującą”.

Co na to sąd

Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 13 września 2011 r. (I SA/Bd  549/11) i z 2 czerwca 2010 r. (I SA/Bd 395/10). W pierwszym stwierdził, że „prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o PIT pozwala na odniesienie wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił”.

Natomiast w drugim uznał, że „przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży – przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym”.

Umowna klauzula wpływająca na cenę

W wyroku z 16 maja 2012 r. (II FSK 2005/10) NSA uznał, że faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. Orzeczenie to dotyczy spółki, która podpisała wieloletni kontrakt z firmą z Niemiec na dostawę nawozu.

Kontrahenci ustalili cenę za tonę nawozu. Jednocześnie uzgodnili, że jeśli cena w Niemczech będzie niższa od ustalonej, to polska spółka obniży cenę wyjściową. Tak też się stało. Spółka chciała rozliczać faktury korygujące na bieżąco. Fiskus nie zaakceptował tego rozwiązania.

Jego zdaniem wyróżnić trzeba dwie sytuacje. Jeśli korekta jest wynikiem okoliczności, które już zaistniały, a których nie uwzględniono, to powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy.

Tylko korekta, która jest wynikiem działań niezależnych od firmy, może być rozpoznawana na bieżąco. Według organów podatkowych w rozpatrywanej sytuacji późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Tego samego zdania był NSA.

—kpt

Są też odmienne wyroki i interpretacje

Odmienne stanowisko od przedstawionego w tekście w kwestii momentu korekty przychodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (II FSK 156/10).