Spółdzielnie odpis na fundusz remontowy lokali użytkowych a koszty uzyskania przychodów

Użyte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej usm) sformułowanie, że fundusz tworzony jest na remonty zasobów mieszkaniowych, sugeruje, że potrzeby remontowe związane z eksploatacją takich nieruchomości muszą być realizowane z innych źródeł.

Jednak taka gramatyczna interpretacja będzie prowadzić do sprzeczności w kontekście mechanizmów funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych, w tym jej celów, a zwłaszcza mechanizmów finansowania powstawania tego typu obiektów.

Co wynika z orzecznictwa

Większość lokali i obiektów użytkowych została sfinansowana z funduszu udziałowego spółdzielni mieszkaniowych i jako takie powinny być zaliczone do spółdzielczego zasobu mieszkaniowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2010 r., II FSK 26/09).

Analizując te kwestie, należy mieć na uwadze czasy, kiedy ustrój spółdzielni mieszkaniowych i omawiane mechanizmy ich działalności się kształtowały. Jedynym aktem prawnym, w którym pojawia się definicja „zasobów mieszkaniowych”, jest (uchylona 1 stycznia 1984 r.) uchwała nr 95 Rady Ministrów z 27 kwietnia 1973 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (MP nr 25, poz. 151), w której wyraźnie stwierdzono, że przez „zasoby mieszkaniowe” rozumie się m.in. stanowiące własność spółdzielni mieszkaniowych budynki handlowo-usługowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 13 lipca 2011 r. (I SA/Bk 213/11)

stwierdził, że lokal użytkowy w spółdzielni mieszkaniowej powinien być traktowany tak samo jak pozostałe zasoby, a dzięki temu część opłat przeznaczona na zasilenie funduszu remontowego powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu wynikający z pełnienia statutowej działalności.

Sąd podkreślił wyraźnie, że wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy („fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych”), bez konfrontacji z pozostałymi unormowaniami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, uznać należy za niewystarczające. Ustawowe cele spółdzielni mieszkaniowej wykraczają poza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, a jednym z nich jest dostarczanie członkom lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkaniowe.

Dodatkowo zaś zarząd spółdzielni mieszkaniowej prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego. Zdaniem sądu o zakresie odpisów dokonywanych na fundusz remontowy nie może również przesądzać oparcie się na wykładni pojęcia „zasoby mieszkaniowe” zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Zmienne stanowisko fiskusa

Organy podatkowe z początku także zajmowały stanowisko korzystne dla spółdzielni mieszkaniowych.

W interpretacji z 22 czerwca 2007 r. (PBP/E/4218-1-5/07) Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu zmieniła zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdziła, że naliczony przez spółdzielnię fundusz na remonty lokali niemieszkalnych jest kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-260/09/PC), w której stwierdziła, że tworzony przez spółdzielnię mieszkaniową odpis na fundusz remontowy dotyczący lokali użytkowych będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT.

Aktualnie wśród organów podatkowych dominuje jednak stanowisko, że lokale i budynki użytkowe nie są „spółdzielczymi zasobami mieszkaniowymi”, w związku z czym odpisy dokonywane na fundusz remontowy dotyczący tych lokali nie są kosztami uzyskania przychodów. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1067/09-5/ŁM), w której stwierdziła ona, że chociaż spółdzielnia mieszkaniowa zalicza lokale użytkowe do zasobów mieszkaniowych i dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku, lokale te nie są niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.

Z tego względu nie mogą one być zaliczone do zasobów mieszkaniowych, zatem dokonywane od nich odpisy na fundusz remontowy nie są kosztami podatkowymi.

Analogiczne w skutkach, choć inaczej uzasadnione, jest stanowisko Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2011 r. (ITPB3/423-660/10/11-S/PS).

Została ona wydana w sprawie, której dotyczył wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r. (I SA/Bk 213/11), z uwzględnieniem jego wytycznych. Izba stwierdziła mianowicie, że „uznając, iż odpis na fundusz remontowy w spółdzielni dotyczyć może również lokali użytkowych oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż usm stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

To zaś wyłączałoby dokonane odpisy z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem organu podatkowego nie oznacza to, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą być kosztami podatkowymi na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali, jako koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Skąd problem

Wskazane interpretacje organów podatkowych uwidaczniają, że generalnie byłyby one w stanie uznać, że lokale użytkowe stanowią zasób mieszkaniowy spółdzielni mieszkaniowej, a tym samym związane z nimi odpisy na fundusz remontowy można by uznać za koszty uzyskania przychodów.

Rodziłoby to jednak konieczność uznania uzyskiwanych z tych lokali przychodów jako związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, co skutkowałoby ich zwolnieniem z opodatkowania, tego zaś organy podatkowe usilnie starają się uniknąć.

Zatem aby nie powstał paradoks, że lokale użytkowe są uznawane za zasób mieszkaniowy dla celów uznania odpisów na fundusz remontowy za koszty uzyskania przychodów, natomiast nie są uznane za takowe z punktu widzenia dochodów osiąganych z ich eksploatacji, organy podatkowe na wszelkie możliwe sposoby uniemożliwiają uznanie odpisów na fundusz remontowy związany z lokalami użytkowymi za koszt podatkowy.

Gdzie szukać rozwiązania

Wydaje się, że negatywne dla spółdzielni mieszkaniowych stanowisko organów podatkowych, zarówno w kwestii odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych, jak i braku zwolnienia dochodów z nich uzyskiwanych, prędzej czy później zostanie skrytykowane przez sądy, gdyż z punktu widzenia filozofii funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych właściwie całość jej zasobów to zasoby mieszkaniowe.

Takim światełkiem w tunelu może być wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2011 r. (SA/Wr 1013/11). Stwierdził on, że przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia „zasoby mieszkaniowe” to przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opartej jedynie na językowej analizie tekstu prawnego, podczas gdy wynikające z niej wnioski są mylące i prowadzą do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, rozstrzygnięć.

Dostrzegając potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, spowodowane w szczególności odniesieniem do przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, sąd oparł się na wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań usm oraz nawiązał do rato legis uchwalenia usm.

Na tej podstawie zauważył, że spółdzielnie mieszkaniowe, na tle innych spółdzielni, posiadają odrębny charakter, tj. celem ich tworzenia nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w interesie członków, lecz zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej.

W związku z tym usm traktuje o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją tego celu oraz o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje zatem obligatoryjny zarząd nieruchomościami stanowiącymi jej mienie, zaś fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych jest instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Prowadzi to do wniosku, że wykładni pojęcia „fundusz zasobów mieszkaniowych” nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej usm, a także celu, jakim fundusz remontowy ma służyć.

Sąd zauważył ponadto, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą (poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie) w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj. kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale.

Definicja lokalu

Przy czym usm nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego, zaś definicja ustawowa tego pojęcia (art. 2 ust. 1 usm) uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy.

W konkluzji sąd wyraził pogląd, że pojęcie „lokalu użytkowego” zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, w rozumieniu art. 6 ust. 3 usm, które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy o CIT.

Dodatkowo podkreślił, że w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy o CIT, nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy, gdyż na zastosowanie tak rozumianej wykładni rozszerzającej zezwolił sam ustawodawca, wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe.

To także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych

Odnosząc się do podkreślanego przez WSA we Wrocławiu celu działalności spółdzielni mieszkaniowych, a więc zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jej członków, można dodać, że o jego spełnieniu nie może decydować jedynie zapewnienie członkom dachu nad głową, ciepłej wody oraz ogrzewania.

W kontekście usm zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych powinno być rozumiane szeroko i powinno obejmować również takie czynniki, jak np. dostępność miejsc parkingowych i garaży, a także bliskość i dostępność sklepów oraz punktów usługowych.

I właśnie w tym celu spółdzielnie mieszkaniowe posiadają lokale i nieruchomości użytkowe, które z tego punktu widzenie bez wątpienia stanowią ich zasób mieszkaniowy.