Wynika to z tego, że istniejący w wyniku realizacji kontraktu budowlanego plac budowy, jak również prace montażowe czy prace instalacyjne mogą być zakładem w rozumieniu właściwych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.
To samo dotyczy przedsiębiorców zagranicznych uzyskujących w Polsce dochody z tytułu realizacji kontraktów budowlanych w naszym kraju. Powstanie obowiązku opodatkowania dochodów z takich inwestycji w Polsce uzależnione jest od wcześniejszej oceny, czy przedsięwzięcie budowlane realizowane przez zagraniczną firmę prowadzi do powstania zakładu w Polsce.
Decydują umowy
Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) statuują zasadę, w myśl której podmioty niemające na terytorium Polski odpowiednio miejsca zamieszkania bądź siedziby podlegają w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów, które osiągają na terenie naszego kraju.
Jednocześnie prawo do opodatkowania tych dochodów może zostać ograniczone na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. Zgodnie z kolei z ogólną zasadą wynikającą z tych umów dochody z przedsiębiorstwa opodatkowanie są w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, chyba że zostały one osiągnięte przez zakład tego podatnika działający w innym kraju.
Minimalny okres
Umowy, których stroną jest Polska, oparte są na postanowieniach Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej Konwencja) i definiują zakład jako stałą placówkę (fixed place of business), przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Konwencji). Przepisy międzynarodowe przewidują jednak również szczególny tryb ustalenia istnienia zakładu w przypadku robót budowlanych lub instalacyjnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji plac budowy, prace budowlane (montażowe) bądź instalacyjne (dalej prace budowlane) tworzą zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Z tego wynika, że dla uznania prac budowlanych za zakład istotne znaczenie ma okres prowadzenia tych prac.
Zatem przedsięwzięcie budowlane pomimo posiadania cech stałej placówki nie będzie tworzyć zakładu, jeśli nie zostanie przekroczony minimalny okres prowadzenia tych prac określony w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dotyczy to również przypadków, gdy z prowadzeniem inwestycji budowlanej wiąże się dodatkowo istnienie biura lub warsztatu, który w myśl przepisów ogólnych, w innych okolicznościach stanowiłby zakład (stałą placówkę).
Większość umów zawartych przez Polskę określa minimalny okres trwania prac na poziomie 12 miesięcy, jednak są również umowy, w których okres ten wynosi 6 miesięcy (m.in. z Syrią, Meksykiem, Maroko). Zdarzają się również umowy, gdzie okres ten wynosi 9 miesięcy (m.in. z Litwą, Łotwą, Estonią, Iranem) lub 18 miesięcy (umowa z USA). Niektóre umowy różnicują ten okres w zależności od rodzaju prac (np. umowa z Grecją) lub przewidują możliwość jego wydłużenia aż do 24 miesięcy (umowa z Rosją, Mołdawią).
Data rozpoczęcia
Odwołując się do minimalnego okresu trwania prac budowlanych jako podstawowego warunku ukonstytuowania się zakładu, umowy nie zawierają szczegółowych przepisów, jak ten okres należy obliczać. Tymczasem prawidłowe ustalenie daty rozpoczęcia oraz zakończenia ma kluczowe znaczenia dla miejsca opodatkowania dochodów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że okres ten powinien obejmować wszelkie prace przygotowawcze związane z realizacją kontraktu budowlanego.
Zatem za moment rozpoczęcia prac budowlanych uznać trzeba rozpoczęcie czynności dotyczących danej inwestycji, nawet jeśli nie będą one mieć charakteru prac budowlanych sensu stricto, zatem także takich czynności jak planowanie, zabezpieczenie czy wytyczenie terenu.
Aby uznać, że rozpoczął się okres prowadzenia prac budowlanych, nie wystarczy natomiast wykonanie samych czynności prawnych, takich jak zawarcie kontraktu budowlanego. Z drugiej jednak strony czynności planistyczne wykonane w kraju inwestycji mogą być wliczone do okresu trwania prac.
Ewentualne przerwy
Biegu minimalnego okresu trwania prac budowlanych nie przerywa faktyczna przerwa w wykonywaniu prac budowlanych. W rezultacie wszelkie przerwy sezonowe, jak również spowodowane warunkami atmosferycznymi czy technologicznymi (takimi jak awaria urządzeń) bądź brakami materiałów, powinny być również wliczane do okresu trwania prac budowlanych.
Co więcej, również przerwy spowodowane protestami czy strajkami nie przerywają okresu trwania prac budowlanych z punktu widzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. To samo dotyczy przerwania prac z przyczyn administracyjno-prawnych. W rezultacie może się zdarzyć, że prace budowlane zostaną wstrzymane na mocy decyzji administracyjnej właściwego organu w państwie, w którym są one prowadzone. Jeżeli organ ten później zezwoli na kontynuację prac, to może się okazać, że dana inwestycja przekroczy zakładany pierwotnie okres i stanie się zakładem.
Przerwa taka będzie bowiem wliczana do okresu prowadzenia prac i to nawet w przypadku, gdyby decyzja wstrzymująca prace okazała się bezpodstawna. Może to zatem prowadzić do sytuacji, w której państwo z jednej strony niesłusznie przedłuża okres prowadzenia prac, a z drugiej strony czerpie z tego korzyść podatkową dzięki ukonstytuowaniu się zakładu.
Niektóre państwa mogą jednak prezentować mniej rygorystyczne stanowisko w tym zakresie i w konsekwencji nie wliczać przerw w prowadzeniu prac budowlanych spowodowanych czasową przeszkodą prawną (np. decyzją administracyjną, która następnie została uchylona) do minimalnego okresu niezbędnego dla ukonstytuowania się zakładu.
Zaangażowanie podwykonawców
Standardem jest, że część prac składających się na jedną inwestycję jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty. Generalny wykonawca prac budowlanych powierza wykonanie szeregu prac swoim kontrahentom (podwykonawcom).
W takich przypadkach oceniając, czy okres prac wykonywanych przez generalnego wykonawcę przekroczył minimalny okres statuujący zakład w danym państwie, należy uwzględnić również okres wykonywania tych prac przez podwykonawców.
Niezależnie od tego możliwe jest również jednoczesne powstanie zakładu dla podwykonawcy. Co więcej, jeśli generalny wykonawca i podwykonawca będą mieć siedziby (miejsca zamieszkania) w innych krajach, dla których w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano różne minimalne okresy dla tego rodzaju prac, może się zdarzyć, że po stronie podwykonawcy powstanie zakład, a po stronie generalnego wykonawcy nie.
Moment zakończenia
O momencie zakończenia prac budowlanych decydują przepisy krajowe obowiązujące w państwie, w którym prace te są prowadzone. Polskie prawo budowlane wymaga również ukończenia prac związanych z uporządkowaniem placu budowy i terenów przyległych. O zakończeniu prac budowlanych decydował będzie ich odbiór przez inwestora, potwierdzający faktyczne zakończenie prac. W przypadku podwykonawcy o zakończeniu prac budowlanych zdecyduje formalny odbiór zleconych prac przez generalnego wykonawcę.
Zakończenie danej inwestycji nastąpi nie tylko w momencie faktycznego zakończenia prac, lecz również w momencie całkowitego jej zaniechania.
Podkreślić przy tym należy, że wszelkie prace wykonywane po zakończeniu inwestycji nie powinny być już wliczane do okresu trwania prac budowlanych. Dotyczy to w szczególności wszelkiego rodzaju napraw gwarancyjnych czy konserwacyjnych. Nie ulega również wątpliwości, że do okresu prac budowlanych nie należy wliczać okresu zastrzeżonego do zgłoszenia późniejszych roszczeń z tytułu rękojmi lub okresu wykonywania napraw gwarancyjnych.
Jak liczyć przy wielu inwestycjach
Zasadniczo minimalny okres trwania prac budowlanych powinien być ustalany odrębnie w stosunku do każdej inwestycji.
Oznacza to, że nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego przez tego samego przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie są związane z ocenianym przedsięwzięciem. Dane przedsięwzięcie nie może być jednak uznane za oddzielne, jeśli stanowi jedność pod względem geograficznym oraz gospodarczym.
Jako jedną inwestycję należy traktować prace budowlane, które przeprowadzane są w tym samym miejscu i które stanowią całość w sensie handlowym. Tak będzie nawet w przypadku, gdy prace budowlane realizowane są na podstawie kilku kontraktów budowlanych.
Przykład
Budowa dwóch obiektów w różnych miejscowościach na zlecenie jednego podmiotu nie powinna być uznana za jedną inwestycję z uwagi na niespełnienie kryterium jedności geograficznej.
Niemniej niektóre prace będą traktowane jako jedna inwestycja, mimo że nie spełniają kryterium jedności geograficznej. W szczególności będą to prace związane z tymi inwestycjami, których charakter zakłada przemieszczanie się w miarę postępu prac. Przykładowo wskazać tutaj można na budowę drogi czy rurociągu.
Przykład
Prace związane z przybrzeżną platformą wiertniczą, której części montowane są w różnych regionach danego kraju, a następnie przemieszczane do innego miejsca celem końcowego montażu, są jednym przedsięwzięciem budowlanym.
W takim wypadku bowiem każda z częściowych prac składa się na integralną całość projektu, który będzie uznany za zakład w przypadku, gdy łączny czas trwania prac z nim związanych przekroczy minimalny okres wskazany w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Od kiedy danina
Upływ minimalnego okresu przewidzianego dla prac budowlanych prowadzonych w drugim państwie jest warunkiem koniecznym powstania zakładu. Nie oznacza to jednak, że zakład powstał dopiero po upływie tego okresu. Przyjąć raczej należy, że zakład powstał od momentu rozpoczęcia prac budowlanych i po przekroczeniu wymagalnego okresu ich trwania, całość prac budowlanych może podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.
Dlatego ze względów praktycznych przy inwestycjach z założenia mających trwać dłużej niż minimalny okres przewidziany w przepisach właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należałoby od początku opodatkować uzyskiwany z tego tytułu dochód w państwie, w którym inwestycja jest realizowana.
Jednocześnie, gdyby pomimo pierwotnych planów dana inwestycja zakończyła się przed planowanym terminem i z tego powodu prace budowlane trwały krócej niż wymagany minimalny okres dla ukonstytuowania zakładu na terenie drugiego państwa, zagraniczny przedsiębiorca będzie mógł wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku (tak M. Thedy, P. Toński, „Pojecie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych”, Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 21).
Które prace budowlane bierzemy pod uwagę
Przez prace budowlane wykonywane w ramach międzynarodowych kontraktów budowlanych należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace związane z budową i rozbiórką budynków, także prace związane z innymi obiektami, takimi jak drogi, mosty, rurociągi.
Zgodnie z Komentarzem do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, za prace budowlane uważa się także renowacje będące pracami o charakterze poważniejszym niż utrzymanie obiektu lub jego dekoracja. Prace budowlane obejmują ponadto wszelkie czynności niezbędne do rozpoczęcia realizacji kontraktu, takie jak prace związane z przygotowaniem terenu czynności porządkujące, planistyczne prowadzone na miejscu budowy, jak również czynności nadzoru nad przebiegiem prac.
Za prace budowlane uznać trzeba również prace kanalizacyjne, melioracyjne, prace ziemne, w tym wykopaliska i wiercenia. W ramach prac instalacyjnych i montażowych mieszczą się zaś czynności związane w szczególności z montażem elementów produkcyjnych czy rusztowań bądź maszyn i urządzeń. Przy czym nie ma znaczenia, czy takie prace instalacyjno-montażowe prowadzone są wewnątrz budynku, czy na zewnątrz.
Niezależnie od powyższego to, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z pracami budowlanymi, które mogą prowadzić do powstania zakładu w drugim państwie, należy ocenić, kierując się przepisami państwa, w którym są one wykonywane. W przypadku Polski stosowną definicję zawiera art. 3 pkt 7 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. DzU. z 2010 r. nr 243 poz. 1623), zgodnie z którym przez roboty budowlane uważa się „budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”.
Justyna Bołd starsza konsultantka, radca prawny w biurze Deloitte w Krakowie
Komentuje Justyna Bołd, starsza konsultantka, radca prawny w biurze Deloitte w Krakowie
Prowadzenie przez zagranicznego przedsiębiorcę prac budowlanych w ramach zawartego przez niego międzynarodowego kontraktu budowlanego wiązać się może z powstaniem w państwie, w którym prace te są faktycznie wykonywane, zakładu w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Stanie się tak wówczas, gdy prace prowadzone przez zagranicznego przedsiębiorcę w drugim państwie przekroczą wskazany we właściwej umowie okres trwania.
Przekroczenie skutkować będzie opodatkowaniem dochodu z tego rodzaju inwestycji za granicą. Przy czym obowiązek uiszczenia podatku dotyczył będzie nie tylko okresu następującego po przekroczeniu minimalnego czasu trwania prac, lecz powstanie od momentu rozpoczęcia inwestycji. I to nawet w sytuacji, gdy przekroczenie terminów nastąpiło z przyczyn niezależnych od stron kontraktu międzynarodowego.
Może to powodować negatywne skutki dla przedsiębiorcy w związku z powstaniem ewentualnej zaległości podatkowej.Oprócz konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, posiadanie zakładu może wiązać się z szeregiem obowiązków o charakterze administracyjnym.
Okoliczności te powinny być zatem brane pod uwagę przez przedsiębiorcę zawierającego międzynarodowy kontrakt. Będą bowiem wpływać na ocenę opłacalności planowanego przedsięwzięcia.
Warto pamiętać, że w zależności od metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej w poszczególnych umowach, dochód uzyskany i opodatkowany za granicą w ramach zakładu może również podlegać opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania (siedziby) przedsiębiorcy, z prawem do potrącenia całości lub części podatku zapłaconego za granicą.
Niekiedy uregulowania te mogą zadecydować o rezygnacji z przystąpienia do danego przedsięwzięcia, albo o poszukiwaniu rozwiązań mających na celu uniknięcie ryzyka powstania zakładu w państwie wykonania kontraktu (np. poprzez podział wykonania danego kontraktu między poszczególne spółki zależne przedsiębiorcy, z których każda będzie niezależnym podmiotem realizującym pracę bezpośrednio na rzecz inwestora przez krótszy okres niż wymagany dla powstania zakładu).
W tym przypadku trzeba wziąć pod uwagę, że rozwiązania takie mogą podlegać ocenie z perspektywy przepisów lub orzecznictwa danego państwa w zakresie zapobiegania unikaniu opodatkowania lub też być wprost wyłączone na podstawie wzajemnych uzgodnień pomiędzy umawiającymi się państwami.
Adam Wacławczyk jest starszym menedżerem, doradcą podatkowym w biurze Deloitte w Krakowie
