Roczne zeznanie podatkowe spółki CIT-8: Jak rozliczyć premie pieniężne przyznane kontrahentom

„Budujemy i nie tylko" sp. z o.o. prowadzi hurtową sprzedaż materiałów budowlanych. Zgodnie z umową zawartą z odbiorcami za zrealizowanie określonego obrotu w ciągu roku oraz terminowe regulowanie płatności udziela kontrahentom bonusów rocznych. Są one dokumentowane poprzez wystawienie przez kontrahenta noty obciążeniowej. Spółka otrzymała następujące noty obciążeniowe:

1) od kontrahenta X w styczniu 2012 r.,

2) od kontrahenta Y w kwietniu 2012 r. (po sporządzeniu sprawozdania).

Czy ma prawo zaliczyć bonusy do kosztów podatkowych, a jeśli tak, to w jakich okresach powinny być one ujęte?

Aby określić, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych, trzeba sprawdzić, czy był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jeśli tak, należy ocenić, czy jest on kosztem bezpośrednio związanym z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

Udzielanie bonusów ma niewątpliwie wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę przychodów, a także na sam fakt ich osiągania (premie wypłacane w korelacji z poziomem zakupów towarów zrealizowanym przez danego klienta są zachętą do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii). Tym samym udzielane przez spółkę bonusy są wydatkami ponoszonymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ostatnie interpretacje organów podatkowych wydawane w imieniu ministra finansów wskazują, że wydatki związane z udzielonymi kontrahentom premiami pieniężnymi w sytuacji, gdy premie te są kalkulowane jako procent od zrealizowanych obrotów, są dla celów podatkowych kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami.

Istnieje bowiem możliwość określenia przychodów wygenerowanych w związku z poniesionym kosztem w postaci premii pieniężnej. Możliwe jest też jednoznaczne wskazanie okresu, w którym osiągnięto przychody, którym odpowiadają koszty związane z wypłatą premii (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2011 r, ILPB3/423-304/11-2/ KS).

Ponieważ w przedstawionym przykładzie wysokość bonusów była uzależniona od osiągnięcia określonego poziomu zakupów przez kontrahenta i można było jednoznacznie wskazać okres, którego wydatki te dotyczyły, to związek pomiędzy takim kosztem a osiąganymi przychodami ze sprzedaży towarów ma charakter bezpośredni.

Jeśli koszty udzielonych bonusów są traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami, to są potrącalne w następujący sposób:

a) gdy zostały poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym – są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

b) jeśli zostały poniesione po zakończeniu danego roku podatkowego, ale do dnia:

- sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania CIT-8, albo

- złożenia zeznania CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego) - są potrącane w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

c) zostały poniesione po terminie do złożenia zeznania CIT-8 – są potrącalne w kolejnym roku podatkowym.

Podobne zasady wynikają z przepisów o rachunkowości.

Jak zaksięgować

Zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego (niezależnie od terminu ich zapłaty).

Natomiast zgodnie z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Konsekwencją stosowania tych zasad jest tworzenie rezerw na koszt udzielonych bonusów.

Spółka wie, że zgodnie z umową z odbiorcami będzie zobligowana do wypłacenia bonusów rocznych, jednak termin wymagalności i kwota nie są pewne (wysokość bonusu obliczana jak procent od obrotów rocznych będzie znana dopiero po zakończeniu roku obrotowego). W związku z tym spółka ma obowiązek utworzyć rezerwę na koszt udzielonych bonusów w danym roku finansowym.

Rezerwa ta zostanie rozwiązana (przekształci się w zobowiązanie) w momencie otrzymania noty obciążeniowej przez kontrahenta. Należy jednak zwrócić uwagę, że bonusy obrotowe w sensie ekonomicznym nie są kosztem, lecz zmniejszeniem przychodów ze sprzedaży i w taki też sposób powinny być prezentowane w rachunku zysków i strat w sprawozdaniu finansowym spółki.

W którym roku wykazać wydatek

Kierując się opisanymi obok zasadami dotyczącymi momentu potrącalności kosztów, możemy ustalić, w jakich okresach powinien być wykazany koszt podatkowy z tytułu udzielenia bonusów przez spółkę.

1. Nota obciążeniowa od kontrahenta X otrzymana w styczniu 2012 r.

Zakładamy, że otrzymana nota dotyczy bonusu stanowiącego procent od zrealizowanego przez kontrahenta poziomu zakupu materiałów budowlanych w 2011 r. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, to powinien on być uwzględniony w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód.

W związku z tym nota obciążeniowa powinna być ujęta w kosztach podatkowych 2011 r., ponieważ dotyczy ona przychodów osiągniętych w tym roku (pod warunkiem, że spółka nie sporządziła jeszcze, tj. w styczniu 2012 r., sprawozdania finansowego za rok 2011 ani nie złożyła zeznania CIT-8 za ten rok).

2. Nota obciążeniowa od kontrahenta Y otrzymana w kwietniu 2012 r. (po sporządzeniu sprawozdania finansowego)

Tu również zakładamy, że otrzymana nota dotyczy bonusu stanowiącego procent od zrealizowanego przez kontrahenta poziomu zakupu materiałów budowlanych w 2011 r. W tym przypadku nota także dotyczy przychodów osiągniętych w roku 2011, jednak skoro wpłynęła dopiero w kwietniu 2012 r., powinna być ujęta w kosztach kolejnego roku podatkowego, tj. 2012 r.

Wynika to z tego, że zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, bo spółka otrzymała notę obciążeniową dotyczącą tego roku z opóźnieniem (po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania CIT-8).