Roczne zeznanie podatkowe spółki CIT-8: Kiedy potrącić wydatki na koncesje, części zamienne i remonty

Od 2007 r. zmieniły się przepisy ustawy o CIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Doprecyzowano, że zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów jako cel poniesienia wydatku uzasadnia uznanie go za koszt podatkowy.

Generalną zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, zastąpiono podziałem na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie)

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i określono reguły dotyczące momentu ich potrącenia.

Potrącanie kosztów bezpośrednich w praktyce nie nastręcza wielu problemów. Stosujemy tu zasadę, że koszt podąża za przychodem, chyba że wymagałoby to korekty zeznania rocznego – wówczas koszt może być ujęty na bieżąco. Natomiast kwestia potrącalności kosztów pośrednich budzi wiele wątpliwości i mimo że od zmiany przepisów minęły już cztery lata, wciąż jest przedmiotem wielu interpretacji i orzeczeń.

Jak przyporządkować

Zgodnie z ustawą o CIT koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zapis ten powoduje problemy w praktyce, bowiem o ile w przypadku wydatków dotyczących określonego przedziału czasowego (np. koncesja udzielona na czas określony) można przyporządkować koszty do poszczególnych lat podatkowych, o tyle w przypadku kosztów dotyczących nieznanego, nieokreślonego przedziału czasu (np. koncesja udzielona na czas nieoznaczony) nie do końca wiadomo, jak alokować koszt do poszczególnych lat podatkowych. W kwestii koncesji warto tylko nadmienić, że bardzo często niezależnie od okresu, na który ją udzielono, opłata ustalana jest rocznie i wtedy należałoby przyjąć, że koszt ten dotyczy określonego roku podatkowego, co skutkuje możliwością potrącenia go w dacie poniesienia.

Moment poniesienia

Zgodnie z ustawą o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis ten abstrahuje zatem od dnia faktycznej zapłaty danego zobowiązania lub dnia otrzymania faktury, a za decydujący dla ustalenia momentu poniesienia kosztu uznaje dzień jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych podatnika). Jest to wyraźne odesłanie przez ustawodawcę do ustawy o rachunkowości.

Dzień zaksięgowania

Samo sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" najczęściej interpretowane jest jako data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Oznacza to, że nie jest to dzień, kiedy dokonano księgowania danej faktury, ale dzień, na który została ona ujęta jako koszt. Sądy i organy podatkowe podkreślają przy tym, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. W praktyce oznacza to, że aby dana faktura mogła stanowić koszt podatkowy, powinna być ujęta jako koszt w rachunku zysków i strat i obciążać wynik finansowy podatnika.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/ 10) stwierdzając, że „nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie przez spółkę danych części (faktura na zakup części zamiennych).

W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie, w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy spółki)".

Są odmienne wyroki

Warto jednak wspomnieć, że w orzecznictwie NSA oraz innych sądów pojawiają się także odmienne stanowiska. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10). Sąd stwierdził w nim, że „pogląd według którego w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła spółka, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych".

Zgodnie z zasadami rachunkowości

Ustawa o CIT nie określa terminów dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Mówi jedynie, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, że przepis ustawy o CIT definiujący moment poniesienia kosztu odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości.

Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaksięgować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, a w szczególności zasady memoriału, czyli przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Amortyzacja...

Warto tu przytoczyć interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r. (IPPB5/423-32/10-2/ASP) w sprawie remontów. Izba stwierdziła, że uznanie wydatków na prace wykonywane w związku z wynajmem powierzchni biurowych za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z ustawą o CIT. Ponieważ zasady rachunkowości stosowane przez spółkę nakazują bilansowe podwyższenie wartości budynku oraz jednoczesną amortyzację takich nakładów przez okres, na jaki została zawarta umowa najmu, to traktowanie podatkowe powinno być spójne z księgowym i koszty te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Należy jednak jeszcze raz zaznaczyć, że kwestia odesłania ustawy o CIT do przepisów ustawy o rachunkowości jest różnie interpretowana przez organy skarbowe i sądy administracyjne.

...czy ujęcie jednorazowe

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 30 maja 2011 r. (III SA/Wa 3044/10) odmiennie orzekł w kwestii remontów, stwierdzając, że koszt remontu powinien dla celów podatkowych być ujmowany jednorazowo w momencie jego poniesienia (zaksięgowania).

Sąd argumentował przy tym, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zapisy dokonywane w księgach nie mogą zaś tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. (...) Dokonując wykładni art. 15 ust. 4e (...), trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.

Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Jest to dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.(...)

zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego".

Podstawa prawna:

- art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT

Nie każdy wydatek to koszt

Zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego definitywnego i faktycznego poniesienia. Przez poniesienie wydatku rozumieć należy obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć charakter ostateczny, a wydatki poniesione przez podatnika tymczasowo nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia.

Przykładem tego rodzaju wydatków może być np. kaucja gwarancyjna, która jest przekazywana kontrahentowi w celu zabezpieczenia jego interesów gospodarczych bądź pożyczka. Obydwa te świadczenia mają charakter zwrotny i tymczasowy, w związku z czym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przykładem definitywnego poniesienia kosztu jest np. zapłata za fakturę po otrzymaniu usługi lub towaru. Co do zasady, koszt taki ma charakter ostateczny i bezzwrotny, może więc być kosztem uzyskania przychodów.

Dorota Bokszczanin, starsza konsultantka w zespole Tax Management & Accounting Services w dziale prawnopodatkowym PwC

Kwestia momentu poniesienia kosztów pośrednich jest sporna i dla poparcia obydwu stanowisk istnieją przekonywujące argumenty.

Jednak odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów ustawy o rachunkowości jest dość wyraźne, chociażby z uwagi na użycie takich pojęć, jak księgi rachunkowe, zaksięgowanie, rezerwy czy rozliczenia międzyokresowych kosztów.