W styczniu 2012 r. udziałowiec spółki „Budujemy i nie tylko", mający siedzibę we Włoszech, udzielił jej pożyczki w wysokości 1 mln zł, na 48 miesięcy, oprocentowanej 5 proc. w skali roku. Zgodnie z harmonogramem spłaty pożyczki, 12 grudnia 2011 r. spółka dokonała pierwszej spłaty, tj. spłaciła kwotę odsetek naliczonych na dany dzień w wysokości 50 tys. zł. Czy powinna była pobrać podatek u źródła, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
Kwestię opodatkowania dochodów z odsetek reguluje ustawa o CIT. Mówi ona, że przychody takie, osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów, powinny być opodatkowane zryczałtowaną 20-proc. stawką. Ustawa wprowadza także zastrzeżenie, że przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
Co wynika z umowy...
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę opierają się zasadniczo na wzorcu wypracowanym przez OECD, czyli tzw. konwencji modelowej OECD. Stanowi ona swego rodzaju wzór umowy, z którego państwa mogą korzystać przy negocjowaniu umów, co zresztą z reguły czynią. Umowy te, zawarte przez Polskę z większością krajów europejskich, regulują sposób oraz miejsce opodatkowania m.in. należności z tytułu odsetek.
W związku z tym, że ustawa o CIT wprowadziła możliwość zastosowania umowy międzynarodowej (której stroną jest Polska) podczas określania sposobu opodatkowania niektórych zdarzeń prawnych, spółka jest uprawniona do zastosowania (po uprzednim spełnieniu określonych warunków, m.in. uzyskaniu certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta) stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z umowami podatnik może być zwolniony z obowiązku zapłacenia podatku u źródła w państwie, w którym odsetki powstają, lub może obniżyć stawkę podatku wynikającą z przepisów krajowych.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są jednak jedynym porządkiem prawnym, który można zastosować podczas ustalania wysokości podatku u źródła – prawo europejskie także reguluje problem opodatkowania odsetek w państwie, w którym one powstają.
...a co z dyrektywy
Dyrektywa 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami przewiduje całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem u źródła należności odsetkowych oraz licencyjnych. Zgodnie z dyrektywą wyłącznie zlikwidowanie podatku pobieranego w państwie, w którym te należności powstają, jest właściwym środkiem zapewnienia równości traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dyrektywa ta została wdrożona do polskiego porządku prawnego przez zawarcie odpowiednich regulacji w ustawie o CIT. Zgodnie z jej przepisami zwolnienie ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 lipca 2013 r. Do tego czasu, zgodnie z przepisami przejściowymi wynegocjowanymi przez Polskę, podatek u źródła pobiera się według stawki przejściowej wynoszącej 5 proc. przychodów (należności powstałych od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r.)
Ustawodawca krajowy uzależnił jednak uprawnienie do skorzystania przez płatnika podatku u źródła z przejściowej 5-proc. stawki podatku od należności odsetkowych od zaistnienia pewnych przesłanek.
Warunki stosowania obniżonej stawki
Płatnik podatku u źródła może zastosować do należności odsetkowych 5-proc. stawkę po spełnieniu m.in. następujących przesłanek:
1) wypłacającym należności licencyjne lub odsetkowe jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd w Polsce (a więc rezydent podatkowy w Polsce),
2) uzyskującym należności odsetkowe jest spółka będąca rezydentem podatkowym innego niż Polska kraju członkowskiego UE,
3) spółka uzyskująca bądź spółka wypłacająca należności odsetkowe posiada nieprzerwanie przez dwa lata bezpośrednio w kapitale drugiej spółki co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) albo inna spółka będąca rezydentem podatkowym w innym niż Polska kraju członkowskim UE posiada nieprzerwanie przez okres dwóch lat bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) zarówno w kapitale spółki wypłacającej, jak i otrzymującej należności odsetkowe, oraz
4) spółka posiada zaświadczenie od osoby udzielającej pożyczki, że nie jest ona zwolniona w kraju rezydencji z opodatkowania od całości swoich przychodów.
Płatnik musi wybrać
Umowa zawarta przez Polskę z Włochami mówi, że odsetki powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Włoszech mogą być opodatkowane nie tylko we Włoszech, ale także w Polsce (w państwie źródła). Podatek ten nie może jednakże przekroczyć 10 proc. kwoty brutto tych odsetek. Co więcej, spółka ma także możliwość zastosowania 5-proc. stawki podatku u źródła wynikającego z ustawy o CIT (w wyniku wdrożenia dyrektywy).
Wobec tego płatnik staje przed możliwością wybrania któregoś z tych dwóch konkurujących ze sobą porządków prawnych. W celu ograniczenia ciężaru podatkowego powinien zastanowić się nad konsekwencjami ekonomicznymi takiego wyboru >patrz ramka „Rozwiązanie problemu".
Którą stawkę przyjąć
Spółka powinna więc wybrać możliwie najniższe opodatkowanie, czyli to wynikające z przepisów ustawy o CIT wdrażających dyrektywę. Zakładając, że wymogi określone w ustawie o CIT zostały spełnione, spółka powinna uzyskać zaświadczenie od udziałowca udzielającego pożyczki, że nie jest on zwolniony w kraju rezydencji z opodatkowania od całości swoich przychodów, oraz jego certyfikat rezydencji podatkowej.
Uiszczając na koniec 2011 r. odsetki w wysokości 50 000 zł, spółka jako płatnik powinna była pobrać 5-proc. zryczałtowany podatek u źródła w kwocie 2500 zł oraz uiścić go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek (czyli do 7 stycznia). Należność tę powinna była wpłacić na rachunek Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.
Spółka powinna posiadać także certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego udziałowca. Ponadto powinna była złożyć deklarację CIT-10Z (dotyczącą wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Polski przez nierezydentów) do końca pierwszego miesiąca następującego po roku podatkowym (czyli do końca stycznia).
Niezależnie od tego powinna także złożyć inne informacje podatkowe, takie jak IFT-2/IFT-2R (informacja o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), CIT-8/0 (informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku) oraz ORD-U (informacja dotyczącą umów zawartych z nierezydentami).
Termin składania tych informacji upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat. Jeżeli rok podatkowy spółki pokrywa się z kalendarzowym, informacja powinna zostać złożona do końca marca.
Konieczny certyfikat rezydencji
Zaświadczeniem potwierdzającym miejsce siedziby podatnika, który uzyskuje dochód ze źródeł położonych na terytorium Polski, jest certyfikat rezydencji podatkowej. Posiadanie takiego certyfikatu przez spółkę-płatnika jest obligatoryjne, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o CIT (w wysokości 5 proc.).
Przepisy nie stawiają jednak szczegółowych wymogów formalnych certyfikatom rezydencji podatkowej. Jedynym warunkiem określonym wprost w ustawie o CIT jest wydanie go przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym siedzibę ma nierezydent. Prowadzi to do wielu wątpliwości, m.in. dotyczących okresu ważności wystawionego certyfikatu.
Do niedawna organy podatkowe stały na stanowisku, że raz wydany certyfikat jest wiążący aż do momentu zmiany zawartego w nim stanu faktycznego. Obecnie jednak przyjęły bardziej restrykcyjne stanowisko, wskazując, że certyfikaty rezydencji podatkowej, w których nie ma określonej daty obowiązywania, potwierdzają rezydencję jedynie w dacie ich wystawienia (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r., IPPB5/423--729/11-2/AM). W praktyce oznacza to, że trzeba się ubiegać u kontrahenta o certyfikat każdorazowo przy zawarciu transakcji. Jest to jednak wysoce niepraktyczne (biorąc pod uwagę miesięczne płatności). Dlatego można rozważyć uzyskanie certyfikatu potwierdzającego rezydencję zagranicznego kontrahenta raz w roku.
Zgodnie z ustawą o CIT wymóg posiadania określonej wysokości udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat zostanie spełniony także wtedy, gdy upływa po dniu uzyskania przez spółkę otrzymującą należności odsetkowych.
Należy pamiętać, że jeżeli warunek ten przez okres dwóch lat nie zostanie spełniony, spółka wypłacająca należności odsetkowe będzie zobligowana do zapłaty zaległego podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi od siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek) według stawki wynikającej z ustawy CIT (20 proc. albo – po spełnieniu wskazanych przesłanek – 5 proc.) lub z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Autorki są konsultantkami w dziale prawnopodatkowym PwC
Podstawa prawna:
- art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT
- dyrektywa Rady 2004/76/WE z 29 kwietnia 2004 r. (DzUrz UE L 157, 30/04/2004 P. 0106 – 0113)
