Przepisy ustawy o CIT definiują stratę podatkową jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami danego roku podatkowego. Strata z danego roku może być rozliczona z dochodami z pięciu następnych lat podatkowych.
Przy czym „jednorazowo" można rozliczyć maksymalnie 50 proc. straty z danego roku.
Przykład
Spółka, której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, stratę poniesioną w 2007 r. może skompensować z dochodami uzyskanymi najpóźniej w 2012 r., przy czym w każdym roku z okresu 2008 – 2012 może odliczyć najwyżej 50 proc. straty z 2007 r.
23 miesiące zamiast 12
Należy podkreślić, że rozliczenie straty możliwe jest w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, które mogą obejmować również przejściowe lata podatkowe trwające od 13 do 23 miesięcy. Tym samym zmiana roku podatkowego może być skutecznym instrumentem wydłużenia okresu rozliczenia straty.
Przykład
ABC sp. z o.o., której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, poniosła w 2007 r. stratę w wysokości 1 mln zł. Na koniec 2011 r. 40 proc. tej straty (400 tys. zł) nie zostało rozliczonych z dochodami spółki. Zarząd przewiduje osiągnięcie w 2012 r. dochodu na poziomie jedynie 250 tys. zł.
Zmiana roku podatkowego na okres od 1 grudnia do 30 listopada roku kalendarzowego, dokonana jeszcze w 2011 r., sprawiłaby, że rok przejściowy obejmowałby okres 23 miesięcy, tj. okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r.
Jeżeli w tym czasie możliwe byłoby wypracowanie dochodu w wysokości co najmniej 400 tys. zł, zmiana roku podatkowego pozwalałaby na pełne rozliczenie straty podatkowej z 2007 r. Gdyby spółka nie zmieniła roku podatkowego oraz spełniłaby się prognoza dochodów, nie byłoby możliwe podatkowe rozliczenie części straty z 2007 r. w wysokości 150 tys. zł.
Wielokrotne zmiany też wchodzą w grę
Wielokrotne, w tym następujące po sobie, zmiany roku podatkowego mogą pozwolić na wydłużenie okresu rozliczania strat podatkowych z pięciu lat kalendarzowych do nawet dziewięciu lat i siedmiu miesięcy. W tym celu spółka musiałaby pięciokrotnie zmieniać rok podatkowy, przy czym rok przejściowy każdorazowo obejmowałby okres 23 miesięcy.
Warto rozważyć przeprowadzenie tego rodzaju operacji w przypadku poniesienia w danym okresie znacznych strat podatkowych pozostających w dużej dysproporcji do prognozowanych dochodów. W przeciwnym razie może bowiem dojść do tego, że spółka nie będzie w stanie wykorzystać całego dobrodziejstwa wynikającego z posiadania strat podatkowych.
Przykład
Strata podatkowa DEF sp. z o.o. za 2011 r. wynikająca z ogromnych wahań kursu euro oraz nietrafionych inwestycji w instrumenty finansowe wynosi 10 mln zł. W latach 2012 – 2016 zarząd spółki prognozuje osiąganie dochodów rzędu 1 mln – 1,5 mln zł rocznie.
Zmiana roku podatkowego na okres od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego dokonana jeszcze w 2011 r. sprawiłaby, że rok przejściowy obejmowałby okres 23 miesięcy, tj. okres od 1 stycznia 2012 do 30 listopada 2013 r.
Jeżeli przed końcem tego okresu zarząd zadecydowałby o ponownej zmianie roku podatkowego na okres od 1 września do 31 października, kolejny rok podatkowy byłby rokiem przejściowym trwającym od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., tzn. kolejne 23 miesiące.
W przypadku dalszych, trzykrotnych zmian roku podatkowego okres rozliczenia straty mógłby zostać maksymalnie wydłużony do 31 lipca 2020 r. (pierwotnie, bez tych operacji, kończyłby się 31 grudnia 2016 r.). To pozwoliłoby na pełne skonsumowanie posiadanej straty podatkowej.
Warto rozważyć w razie przekształcenia
Zmiana roku podatkowego jako instrument służący wydłużeniu okresu rozliczania strat podatkowych jest przydatna również w razie planowanych restrukturyzacji.
Artykuł 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zasadniczo wyłącza możliwość rozliczenia strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.
Zmiana roku podatkowego skutkująca powstaniem wydłużonego, przejściowego, roku podatkowego może być istotnym narzędziem optymalizacyjnym dla spółek, które w wyniku działań restrukturyzacyjnych utracą możliwość rozliczenia posiadanych strat podatkowych.
Przykładowo zmiana roku podatkowego przejmowanej spółki przed jej przejęciem prowadzić będzie do powstania przejściowego roku podatkowego trwającego od 13 do 23 miesięcy. Zalecana jest, gdy spółka przed przejęciem ma straty, których wykorzystanie będzie możliwe w wydłużonym roku podatkowym, a bez tego wydłużenia straty te przepadłyby wskutek dokonanego połączenia.
Przykład
Przejęcie GHI sp. z o.o. przez JKL sp. z o.o. planowane jest na maj 2013 r. Zarząd spółki GHI prognozuje, że 2012 r. zakończy się stratą podatkową. Spółka przez wzgląd na sezonowość swej działalności w pierwszej połowie każdego roku kalendarzowego osiąga znaczące zyski, a druga połowa roku jest zasadniczo niedochodowa.
Zmiana roku podatkowego na okres np. od 1 maja do 30 kwietnia prowadziłaby do powstania przejściowego roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2012 do 30 kwietnia 2013 r. i pozwoliłaby na uniknięcie lub na minimalizację strat podatkowych, które byłyby wyłączone z podatkowego rozliczenia przez JKL sp. z o.o. po połączeniu.
—Dominik Klemens jest doradcą podatkowym w TPA Horwath
—Mariusz Stefaniak jest konsultantem podatkowym w tej firmie
Czytaj również:
Zobacz serwis:
