Metoda podwyższenia kapitału bez wpływu na rozliczenie podatku

Przepisy podatkowe są jednak niejednoznaczne i stosując wykładnię literalną, można je zinterpretować inaczej.

Dwa sposoby

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej spółki kapitałowe często podwyższają kapitał zakładowy poprzez emisję nowych albo podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji).

Podwyższony kapitał zakładowy może zostać pokryty gotówką albo w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aport) wnoszonego przez udziałowca (akcjonariusza), którym może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) osoby prawne, które wniosą na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład (aport) niebędący przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wykazują jako przychód podatkowy wartość nominalną objętych w zamian za taki wkład udziałów (akcji).

Jednocześnie ani art. 12 ust. 1 pkt 7, ani żaden inny przepis ustawy o CIT (np. art. 15, 16) nie różnicuje sytuacji, gdy podwyższenie odbywa się w drodze:

• emisji nowych udziałów (akcji),

• podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji).

Może to prowadzić do istotnych wątpliwości interpretacyjnych.

Kodeks spółek handlowych

(k.s.h.) w art. 257 § 2 (i odpowiednio w art. 431 § 1 w odniesieniu do spółek akcyjnych) wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienia nowych.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem odpowiednich przepisów k.s.h., pozwala na taką interpretację ustawy podatkowej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się jedynie do objęcia udziałów (akcji) nowej emisji, natomiast nie ma zastosowania do podwyższenia wartości istniejących udziałów (akcji). To różnicuje sytuację podatników.

Objęcie nowych akcji...

W razie otrzymania udziałów (akcji) nowej emisji podatnik stosowałby szczególne reguły wykazywania przychodów i  kosztów podatkowych związanych z objęciem oraz późniejszym zbyciem udziałów (akcji).

W pierwszej kolejności na dzień wniesienia aportu w zamian za objęte udziały (akcje), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wykazałby przychód w  wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za  wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, ustaliłby koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu (z  uwzględnieniem aktualizacji jego wartości i dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W drugim etapie przychód ze zbycia udziałów (akcji) zostałby pomniejszony o koszty nabycia w wysokości ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. W efekcie nabycie udziałów (akcji) podlegałoby dwukrotnemu rozliczeniu, raz na moment objęcia w zamian za aport a następnie przy ich sprzedaży.

...i zmiana wartości istniejących

Gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie miał zastosowania do podwyższenia wartości istniejących udziałów (akcji), podatnik ustalałby przychód i koszt uzyskania przychodu z tego tytułu według zasad ogólnych:

• przychód w momencie zbycia praw majątkowych (ewentualnie wystawienia faktury lub uregulowania należności),

• koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) (jako koszt bezpośredni) albo (jako koszt pośredni) w momencie poniesienia (ewentualnie proporcjonalnie do czasu trwania inwestycji).

Konsekwentnie tego typu transakcja skutkowałaby jednorazowym rozliczeniem podatku.

Niezależnie od tego trudności interpretacyjne mogłyby powstać na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w odniesieniu do uznania za koszty podatkowe wydatków w formie pieniężnej związanych z opłaceniem podwyższenia kapitału.

Przepis ten również odnosi się do wydatków związanych z „objęciem udziałów”, czyli zważywszy na przedstawioną wyżej literalną interpretację nie powinien mieć zastosowania do sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących.

Konsekwentnie wydatki związane z tego typu podwyższeniem kapitału powinny być uznawane za koszty na zasadach ogólnych w momencie uzyskania przychodu (jako koszty bezpośrednie) albo na bieżąco (jako koszty pośrednie).

Stanowisko fiskusa...

Zagadnieniu ustalania kosztów i przychodów podatkowych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wielokrotnie przyglądały się organy podatkowe i sądy administracyjne.

Początkowo fiskus skłaniał się do przyjęcia stanowiska, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) pokryte aportem nie powoduje powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (np. interpretacja Izby Skarbowej w Krakowie z 26 listopada 2004, PD-1/005/ 2-410/04/WK, a w stosunku do analogicznych przepisów ustawy o PIT interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 7 września 2007,  1433/GF/415-55b/07/KB).

Obecnie w podobnych sprawach organy podatkowe wyrażają odmienny pogląd, że art. 12 ust. 1 pkt 7 odnosi się zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych, jak i podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji); np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2010 (IBPBI/2/423-1224/09/AP).

...i sądów

Również sądy administracyjne przychylają się do stanowiska, że wskazany przepis obejmuje obydwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego.

Sądy zwracają uwagę, że w przepisach ustawy o CIT ustawodawca nie rozróżnia objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących.

Jednocześnie jednak, odwołując się do wykładni systemowej, sądy wskazują na sposób ustalenia momentu uzyskania przychodu, którym jest (bazując na odpowiednich przepisach k.s.h.) moment wpisu podwyższenia kapitału do rejestru (art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT zasadniczo nie odnosi się do konkretnego sposobu podwyższenia kapitału).

Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2010 (III SA/ Wa 2158/10). Orzekł: „nie można więc podzielić stanowiska […], że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie »objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny« utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności takiej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną […]”. Podobne stanowisko zajął również WSA w Kielcach w wyroku z 30 czerwca 2010 (I SA/Ke  274/10).

Komentuje Wojciech Kaczmara, doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo Taxand