Jaka stawka VAT na usługi budowlane wykonane na przełomie lat

Ustawodawca wprawdzie wprowadził do ustawy o VAT przepisy (art. 41 ust. 14a – 14d), które miały kompleksowo uregulować zasady opodatkowania takich transakcji, ale ich stosowanie w konkretnych przypadkach budzi wątpliwości.

Wynikają one m.in. z tego, że wspomniane przepisy odnoszą się do pojęcia „wykonania” czynności opodatkowanej, a  ustalenie momentu wykonania określonej czynności nie zawsze jest proste.

Przyjrzyjmy się przykładowi usług budowlanych (szczególnie tych współfinansowanych ze środków unijnych), dla których praktyka gospodarcza i praktyka organów podatkowych wypracowała pewne zasady rozpoznawania momentu ich wykonania.

Według stopnia zaawansowania

Kontrakty na roboty budowlane wzorują się bardzo często na warunkach kontraktowych FIDIC, które przewidują pewne standardowe zasady rozliczania wykonania prac przez wykonawcę. Zgodnie z tymi warunkami płatności na rzecz wykonawców są dokonywane miesięcznie według stopnia zaawansowania robót, co jest określane na podstawie obmiaru robót.

Po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca wystawia miesięczne rozliczenie (jednostronny dokument wykonawcy), na jego podstawie inżynier kontraktu wystawia przejściowe świadectwo płatności, a na jego podstawie z kolei wykonawca wystawia fakturę.

Z wielu wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych wynika, że przejściowe świadectwo płatności, wystawione przez inżyniera kontraktu w imieniu zamawiającego, ma skutki podpisania protokołu odbioru robót, tj. od tego momentu zaczyna biec przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT 30-dniowy termin na powstanie obowiązku podatkowego od takich usług.

W tych interpretacjach przyjmuje się zatem, że do wykonania robót w rozumieniu przepisów o VAT dochodzi z momentem ich odbioru przez zamawiającego, a dowodem na ich odbiór jest przejściowe świadectwo płatności.

Regulacje przejściowe

Nasuwa się pytanie, według jakiej stawki (22 czy 23 proc.) należy rozliczyć usługi budowlane, które fizycznie (faktycznie) wykonane zostały do 31 grudnia 2010, lecz dotyczące tych usług przejściowe świadectwo płatności zostało wystawione po tej dacie?

Z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika, że dotychczasową stawkę VAT (sprzed zmiany) stosować należy zarówno do usług:

a) które wykonano przed 1 stycznia 2011 i w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał także przed tą datą, jak i

b) które wykonano przed 1 stycznia 2011 i w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w tym dniu lub po tej dacie.

Z kolei art. 41 ust. 14b reguluje kwestię opodatkowania usług, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Ustawodawca nakazuje uznać takie usługi, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.

Art. 41 ust. 14c odnosi się do sytuacji, w których okres rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 14b, obejmuje również dzień zmiany stawki podatku.

Ponieważ usługi, które analizujemy, rozliczane są w okresach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi, więc z natury rzeczy ostatni okres rozliczeniowy roku 2010 skończył się 31 grudnia 2010 i tym samym nie obejmował dnia zmiany stawki podatku (1 stycznia 2011). Z tego względu regulacja art. 41 ust. 14c nie jest istotna dla rozważanego problemu.

Moment wykonania

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w analizowanych ust. 14a i 14b art. 41 ustawy o VAT, stwierdzić można, że dla ustalenia właściwej stawki VAT do usług wykonanych/wykonywanych w 2010 r., dla których przejściowe świadectwo płatności zostało wystawione w 2011 r., kluczowe znaczenie będzie miało określenie momentu ich wykonania dla celów VAT.

Moment wykonania, a nie powstania obowiązku podatkowego, jest bowiem w świetle tych przepisów uznawany za miarodajny dla rozgraniczenia zakresu zastosowania dotychczasowej i nowej stawki podatku.

Jak wspomniałem, w interpretacjach organów podatkowych dość często spotkać się można z poglądem, że momentem wykonania usług budowlanych, od którego liczyć należy 30-dniowy termin na powstanie obowiązku podatkowego, jest moment podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego (zob. pisma Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 30 listopada 2005, PSUS/PPOI-443/349/05/MS; Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2010, IPPP1-443-1024/10-2/EK; Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2009, IBPP2/443-1112/08/ASz).

Dodatkowo, w przypadku usług wykonywanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, wyrażane jest stanowisko, że datą ich wykonania jest data sporządzenia przez inżyniera kontraktu przejściowego świadectwa płatności, jako przejaw zaakceptowania przez zamawiającego prac objętych takim świadectwem.

Taki pogląd ma jednak swoje słabości, bowiem rodzi pytanie, w którym momencie należy uznać za wykonaną usługę budowlaną, gdy inwestor bezzasadnie odmawia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, i czy taka odmowa może prowadzić do przesunięcia w nieokreśloną przyszłość momentu powstania obowiązku podatkowego.

Warto również zwrócić uwagę, że pogląd o uznaniu usługi budowlanej za wykonaną w momencie podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego bywa kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 22 kwietnia 2009 (III SA/Wa 2103/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł: „przez wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć faktyczne wykonanie robót, a nie ich odbiór techniczny, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym. Protokół taki stanowi bowiem jedynie pokwitowanie wykonanych usług”.

Decyduje okres rozliczeniowy

Wydaje się jednak, że dla odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług faktycznie wykonanych w roku 2010, nie jest wcale konieczne rozstrzyganie sporu, czy usługę budowlaną uznaje się, co do zasady, za wykonaną w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też w chwili zakończenia składających się na nią czynności faktycznych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 14b ustawy o VAT zawiera szczególną regulację dotyczącą sposobu ustalania momentu wykonania usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, niezależną od ewentualnych innych regulacji lub rozwiązań przyjmowanych w praktyce (np. odnoszących się do protokołu zdawczo-odbiorczego jako standardowej formy pokwitowania wykonania usług budowlanych).

Ustawodawca wskazał w nim bowiem, że usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem okresu rozliczeniowego. Wynika z niego zatem, że niezależnie w którym momencie daną usługę należałoby uznać za wykonaną na ewentualne inne potrzeby, to dla celów ust. 14a (czyli ustalania właściwej stawki podatku) uznaje się za wykonaną z końcem okresu rozliczeniowego.

Z tego wynika zatem, moim zdaniem, że usługę budowlaną, którą strony postanowiły rozliczać w okresach miesięcznych, należy uznać, na potrzeby zastosowania właściwej stawki podatku, za wykonaną z końcem każdego miesiąca.

Oznacza to, że jeżeli w miesięcznym rozliczeniu (lub podobnym dokumencie) wskazano, że obejmuje ono usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym do 31 grudnia 2010, to usługi objęte tym rozliczeniem, dla celów ustalenia właściwej stawki podatku, należy uznać za wykonane 31 grudnia 2010.

Ponieważ usługa taka, dla celów art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, jest uznawana za wykonaną przed dniem zmiany stawki VAT z 22 na 23 proc., więc w konsekwencji, z mocy tego przepisu, wykonawca takiej usługi powinien zastosować do niej stawkę 22 proc.

Taki wniosek pozwala zachować spójność i jednolitość opodatkowania usług. Gdyby bowiem przyjąć, że o zastosowaniu stawki VAT decyduje moment pokwitowania wykonania usługi przez zamawiającego w formie protokołu zdawczo-odbiorczego, to mogłoby się okazać, że identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie – jedna jeszcze 31 grudnia 2010, a druga dopiero w styczniu 2011 – podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami.

Moim zdaniem kłóciłoby się to z zasadą równości opodatkowania – o wysokości podatku nie powinien decydować formalny akt – którym strony lub jedna ze stron może sterować.

Utarta ścieżka

Warto zauważyć, że w analogiczny sposób tego rodzaju zagadnienia przejściowe były rozstrzygane na przełomie lat 2007 i 2008, gdy wygasała stawka 7 proc. VAT dla robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zarówno w orzecznictwie sądowym (zob. powołany już wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009), jak i w interpretacjach indywidualnych (np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2009, IPPP1-443-414/08-7/S/MP) wyraźnie zarysował się pogląd, że stosowanie wygasającej stawki 7 proc. i stawki podstawowej 22 proc. należy rozgraniczyć, kierując się momentem faktycznego wykonania usługi.

W konsekwencji usługi w zakresie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą faktycznie wykonane do 31 grudnia 2007, niezależnie od momentu potwierdzenia ich protokołem zdawczo-odbiorczym, były uznawane za opodatkowane stawką 7 proc.