Zmiana polega na tym, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia został wyłączony z definicji przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jest więc opodatkowany tak jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dotyczy to wspólników będących zarówno osobami fizycznymi (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT), jak i prawnymi (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Dwie odrębne czynności
To zawężenie jest kontrowersyjne i wydaje się świadczyć o niezrozumieniu przez ustawodawcę specyfiki zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Na gruncie uwarunkowań gospodarczych, prawa handlowego oraz innych ustaw podatkowych ma ono niewiele wspólnego ze „zwykłą” sprzedażą tych walorów.
W tym drugim wypadku zbycie następuje poza samą spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały lub akcje pozostają w obrocie rynkowym. Zbycie w celu umorzenia jest natomiast formą rozliczenia wspólnika i spółki z tytułu wygaśnięcia praw spółkowych.
Z punktu widzenia praw, obowiązków, celu transakcji, sposobu kalkulacji ceny itp. dla spółki oraz wspólnika to, czy mamy do czynienia z umorzeniem bezpośrednim (przymusowym) czy też poprzedzonym nabyciem przez spółkę udziałów/akcji, nie ma znaczenia (jest to tylko forma procedowania w operacji umorzenia).
O tym, że zbycie udziałów lub akcji w celu umorzenia jest czynnością odrębną od ich „zwykłej” sprzedaży również na gruncie prawa podatkowego, mówi ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Chociaż w obu przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem udziałów lub akcji w zamian za świadczenie pieniężne, PCC podlega tylko „zwykła” sprzedaż.
Zbycie w celu umorzenia nie jest opodatkowane (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2011, IPPB2/436-424/10-4/MZ).
Przychód u osób fizycznych...
Z porównania starych i nowych zasad opodatkowania PIT (patrz ramki) wynika, że częściowo się one pokrywają (wysokość stawki podatkowej), a częściowo różnice dotyczą kwestii „technicznych”, nie wpływają na wysokość podatku (rozliczenie samodzielne lub przez płatnika).
W większości przypadków jednak uwypukla się wadliwość nowej regulacji. Jest tak np., gdy chodzi o możliwość oszacowania przez organ podatkowy przychodu do wysokości wartości rynkowej zbywanych (w celu umorzenia) udziałów lub akcji.
Wymóg rozpoznania przychodu w rynkowej wartości można uznać za akceptowalny w przypadku zwykłego obrotu handlowego, czym innym jest jednak zbycie w celu umorzenia. Jest to forma rozliczenia wspólnika ze spółką, poddana wewnątrzspółkowym regulacjom (a nie negocjacjom handlowym).
W dotychczasowej praktyce skarbowej przyjmowano, że nawet nieodpłatne umorzenie nie rodziło przychodu u wspólnika, spółki oraz pozostałych w spółce osób. Obecnie – formalnie – w każdym przypadku konieczna będzie weryfikacja, czy cena (lub nawet jej brak) wynika z faktycznie „uzasadnionego powodu”.
...i koszty jego uzyskania
Kolejna wątpliwość dotyczy możliwości stosowania od 1 stycznia 2011 do zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, określającego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. W mojej ocenie treść tego przepisu nie przemawia jednoznacznie za brakiem takiej możliwości.
Określone w nim zasady ustalania kosztów nie zostały bowiem przypisane do „przychodów z udziału w zyskach osób prawnych”. Przepis ten nie posługuje się tym pojęciem, nie odsyła też do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT (zawierającego definicję dochodów z udziału w zyskach osób prawnych).
Samo wyłączenie przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie oznacza więc – moim zdaniem – automatycznego wyłączenia stosowania art. 24 ust. 5d.
Wskazuje na to również sama treść tego przepisu. Odnosi się on do „dochodów z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną”, a mimo to przed 1 stycznia 2011 uznawano, że dotyczył on obu przypadków umorzenia (bezpośredniego i poprzedzonego zbyciem).
Wynikało to z uznania, że procedura umorzenia nie wpływa na charakter tej czynności, ważny jest jej efekt (w obu wypadkach taki sam). Zatem, pomimo zmiany rygoru opodatkowania, również obecnie wskazany przepis powinien mieć zastosowanie do zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia.
Zmiany u osób prawnych
Zmiana zasad opodatkowania dotyczy również wspólników będących osobami prawnymi. Do odpłatnego zbycia przez nich udziałów lub akcji zastosowanie mają następujące regulacje, dotyczące:
- opodatkowania przychodu należnego – jeżeli zbycie wiąże się z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT),
- możliwości oszacowania przez organ podatkowy przychodu w wysokości przewyższającej cenę zbycia do wartości rynkowej, jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od tej wartości (art. 14 ustawy o CIT),
- uzyskania dochodu kumulowanego (rozliczanego na etapie zaliczek i w zeznaniu rocznym według stawki podstawowej),
- samodzielnego rozliczenia podatku przez podatnika,
- możliwości kompensowania straty ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z innymi dochodami kumulowanymi.
Do umorzenia udziałów lub akcji zaliczanego do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (czyli umorzenia bezpośredniego, a przed 1 stycznia 2011 również zbycia w celu umorzenia) stosuje się natomiast regulacje dotyczące:
- zasady przychodu kasowego, bez możliwości szacowania jego wysokości przez organ podatkowy (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT),
- opodatkowania dochodu ryczałtowym podatkiem w wysokości 19 proc. podstawy opodatkowania (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT),
- zastosowania zwolnienia podatkowego (art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT),
- zmniejszenia dochodu w przypadku prowadzenia działalności rolniczej (art. 10 ust. 1a ustawy o CIT),
- rozliczenia podatku przez spółkę (płatnika),
- braku możliwości kompensaty dochodów i strat z uwagi na ryczałtowy charakter podatku (art. 7 ust. 3 ustawy o CIT).
Podstawa opodatkowania
W mojej ocenie podstawę opodatkowania w obu przypadkach oblicza się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że w razie „umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)” nie zalicza się do przychodów równowartości kosztów ich nabycia bądź objęcia.
Widzimy więc niekonsekwencję ustawodawcy: przy kwalifikacji przychodu zbycie udziałów lub akcji w celu umorzenia jest utożsamiane z odpłatnym zbyciem tych walorów. Do obliczenia dochodu natomiast stosuje się przepis właściwy dla umorzenia, a nie odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ma to istotny skutek podatkowy.
Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powoduje, że nie jest możliwe powstanie straty podatkowej (zmniejszamy bowiem przychód, a nie potrącamy kosztów jego uzyskania). W przypadku „zwykłego” odpłatnego zbycia podatnik może ponieść stratę podatkową.
Również w wypadku wspólników będących osobami prawnymi aktualne są uwagi o konieczności wykazania, że przychód odpowiada wartości rynkowej udziałów (akcji) lub że rozbieżność wynika z „uzasadnionej przyczyny”.
Wyłączenie zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia z przychodu z udziału w zyskach osób prawnych skutkuje też tym, że nie ma zastosowania do tej operacji zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT (które wchodzi w grę w przypadku zdarzeń pokrewnych: umorzenia bezpośredniego, likwidacji spółki).
Ograniczone jest bowiem wyraźnie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodność tego ograniczenia z regulacjami unijnymi może budzić wątpliwości.
Dla zagranicznych wspólników korzyść
Wyłączenie przychodów ze zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia z definicji przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zmieniło zasady opodatkowania zagranicznych wspólników. Te ustalane są zgodnie z przepisami umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Do 31 grudnia 2010 dochód ze zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia uznawany był za „dywidendy” w rozumieniu umów międzynarodowych jako „dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji”.
Obecnie przestał podlegać regulacjom dotyczącym „dywidend”, pozwalającym na opodatkowanie dochodu również w państwie źródła, a stosuje się do niego przepisy dotyczące zbywania majątku.
Większość umów wskazuje, że dochód ze zbycia udziałów i akcji jest opodatkowany wyłącznie za granicą (w państwie rezydencji zagranicznego wspólnika lub akcjonariusza).
Jedynie niektóre umowy określają, że w przypadku zbycia akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w państwie źródła, dochody mogą być opodatkowane w tym państwie, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski ze sprzedaży można przypisać do majątku nieruchomego położonego w państwie źródła.
Zmiana definicji udziału w zyskach osób prawnych spowodowała więc utratę możliwości opodatkowania zagranicznych wspólników (akcjonariuszy). Odpowiednio stosowana polityka podatkowa może nawet spowodować brak opodatkowania samych dywidend.
W miejsce wypłaty dywidend spółka może nabywać udziały i akcje w celu ich umorzenia, a kwota wykupu może być pokrywana z zysku spółki przeznaczonego do podziału.
Jak jest opodatkowany PIT przychód z odpłatnego zbycia...
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych przez osoby fizyczne zastosowanie mają następujące regulacje dotyczące:
- opodatkowania przychodu należnego (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT),
- możliwości oszacowania przez organ podatkowy przychodu w wysokości przewyższającej cenę sprzedaży (w wysokości wartości rynkowej) – jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od tej wartości (art. 17 ust. 2 ustawy o PIT),
- ustalenia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b ustawy o PIT,
- zwolnienia od opodatkowania dochodu ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT),
- opodatkowania w wysokości 19 proc. dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT),
- samodzielnego rozliczenia podatku przez podatnika,
- możliwości wzajemnej kompensaty dochodów i strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających i z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 9 ust. 6 ustawy o PIT).
...a jak z udziału w zyskach osób prawnych
W razie uzyskania przez osoby fizyczne przychodów z umorzenia udziałów (akcji) zaliczanych do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w obecnym stanie prawnym dotyczy to jedynie umorzenia bezpośredniego lub przymusowego, wcześniej również zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia) zastosowanie mają przepisy dotyczące:
- zasady przychodu kasowego, bez możliwości szacowania jego wysokości (art. 24 ust. 5 ustawy o PIT),
- ustalenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, tj. kosztów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, to w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny,
- opodatkowania w wysokości 19 proc. dochodu (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT),
- rozliczenia podatku przez spółkę (jako płatnika),
- braku możliwości kompensaty dochodów i strat z uwagi na ryczałtowy charakter podatku.
Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi spółka z o.o.
Czytaj też:
Zobacz:
» Podatki i księgi » PIT i CIT » Spółki » Umorzenie akcji i udziałów
» Firma » Spółki » Akcje i udziały » Umorzenie akcji i udziałów
Interpretacje podatkowe:
