Strata w specjalnej strefie ekonomicznej

Art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (SSE) wśród przesłanek cofnięcia wskazuje m.in. rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, na którą zostało wydane zezwolenie.

Uchylenie zezwolenia strefowego w tym trybie ma zatem charakter sankcji, o czym świadczą również jego konsekwencje przewidziane w przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT podmiot, któremu zostało cofnięte zezwolenie, traci prawo do przysługującego mu zwolnienia z podatku dochodowego i zobowiązany jest do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, a więc wpłaty nieuiszczonego dotychczas CIT.

Ustawodawca założył jednak dobrą wolę przedsiębiorcy i pozwolił na korektę zobowiązania podatkowego na bieżąco. Oznacza to, że do wartości niezapłaconego podatku nie są doliczane odsetki za zwłokę.

W uproszczeniu można więc przyjąć, że powstaje taki stan, jakby przedsiębiorca zezwolenia w ogóle nie otrzymał, a tym samym nie prowadził działalności na terenie SSE.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego wygenerowany został dodatni wynik na działalności strefowej. Pojawia się pytanie, jakie konsekwencje powstają w razie straty z działalności strefowej.

Straty te – zgodnie z opinią organów podatkowych – mają inny charakter niż straty z działalności opodatkowanej i nie podlegają rozliczeniu w latach kolejnych.

Prawo do rozliczania straty z działalności w SSE z dochodem z lat następnych zostało w przepisach przyznane wprost jedynie jednej grupie podmiotów – dużym przedsiębiorcom, którzy zezwolenia strefowe uzyskali przed 1 stycznia 2001.

Jeśli chodzi o pozostałych, ugruntowało się jednolite stanowisko organów podatkowych (por. np. pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 6 sierpnia 2002, PB4/U-8214-615-226/02), które odmawiają prawa do rozliczenia strat z działalności strefowej z przyszłymi dochodami wygenerowanymi w ramach SSE, przywołując art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Przepisy te mówią, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania związanych z tą kategorią przychodów.

W naszej ocenie wskazują one jedynie, że co do zasady straty powinny być rozliczane z dochodem osiągniętym w przyszłości w obrębie tego samego źródła przychodów: opodatkowanych albo zwolnionych.

Notabene stanowisko fiskusa stoi w sprzeczności z przepisami dotyczącymi sposobu ustalania wartości pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

Czy w efekcie cofnięcia zezwolenia strata strefowa staje się stratą podatkową i może być rozliczona z dochodem opodatkowanym w latach kolejnych?

Organy podatkowe dotychczas wskazywały na możliwość rozliczenia takiej straty na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o CIT ze względu na fikcję prawną polegającą na uznaniu, że przedsiębiorca, któremu cofnięto zezwolenie strefowe, nigdy go nie otrzymał i nie korzystał ze zwolnienia.

Przyjmowały one, że „jeżeli na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie SSE nie korzysta ze zwolnienia, to wówczas osiągnięte przez spółkę na terenie SSE przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku gdy spółka osiągnęła dochód, będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 st. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast jeżeli spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy” (tak np. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 26 października 2007, IP-PB3-423-41/07-3/AJ, i w Warszawie z 30 lipca 2009, IBPBI/2/423-528/09/AM).

Pojawiły się  także stanowiska odmienne, jak  w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 czerwca 2010 (I SA/Łd 530/10), który uznał, że przepisy art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT nie dają prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodem opodatkowanym (tj. po cofnięciu zezwolenia).

WSA stwierdził, że skoro „ustawodawca w sposób szczególny rozwiązał w art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności zwolnionej lub umieścić w art. 17 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5”.

Ponadto, w ocenie WSA, możliwość rozliczenia straty na działalności strefowej po cofnięciu zezwolenia strefowego mogłaby „prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów – możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych”.

WSA oparł więc swój wyrok na dwóch argumentach:

- zasadzie sprawiedliwości, gdzie możliwości rozliczenia straty przez podmioty niestrefowe przeciwstawiono perspektywę zwolnienia podatkowego w SSE, oraz

- braku jednoznacznego uprawnienia do rozliczenia straty w przepisach ustawy o CIT.

Nie sposób jednak zgodzić się z tym stanowiskiem. Istnieje wiele argumentów przemawiających za możliwością rozliczenia strat wygenerowanych w ramach działalności strefowej z dochodem strefowym po cofnięciu zezwolenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania związanych z tą kategorią przychodów.

W razie cofnięcia zezwolenia przychody i koszty kwalifikowane dotychczas jako strefowe, a zatem wolne od opodatkowania, tracą swój związek ze źródłem przychodów zwolnionych i podlegają opodatkowaniu.

Przepisy te należy interpretować w ten sposób, że nakładają one obowiązek podatkowego aktywowania wyników działalności, która podlegała zwolnieniu przed cofnięciem zezwolenia. Zatem dotychczasowe przychody strefowe oraz związane z nimi koszty ich uzyskania powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu bieżącej podstawy opodatkowania (co wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 i 4).

Natomiast wystąpienie po cofnięciu zezwolenia dodatkowego dochodu lub straty zależy wyłącznie od wzajemnej relacji przychodów i kosztów strefowych. Tak też wynika z przytoczonych interpretacji prawa podatkowego.

Prawo do rozliczenia straty to nie jest dodatkowy przywilej, a jedynie uprawnienie przysługujące wszystkim podatnikom. Trudno mówić o dodatkowym uprzywilejowaniu w formie przyszłego zwolnienia podatkowego w stosunku do przedsiębiorcy, któremu cofnięto zezwolenie.

Odnosząc się  do sprawiedliwego charakteru rozłożenia przywilejów podatkowych pomiędzy podmioty strefowe i niestrefowe, należy pamiętać, że uzyskanie zezwolenia strefowego wiąże się nie tylko z potencjalną (po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu) korzyścią w postaci zwolnienia z CIT, ale także przyjęciem przez inwestora dodatkowych obciążeń (m.in. z tytułu opłaty administracyjnej wnoszonej do danej SSE) i obowiązków (np. utrzymania inwestycji, w tym nabytych środków trwałych i utworzonych miejsc pracy, przez minimalny okres).

Tymczasem przedsiębiorca niestrefowy takich dodatkowych zobowiązań nie posiada, a w sytuacji wystąpienia straty na swojej działalności będzie miał możliwość jej rozliczenia z dochodami w kolejnych latach. Zatem podatkowe „uprzywilejowanie podmiotów strefowych” nie jest nigdy pewne i występuje dopiero w sytuacji, gdy wygenerowany zostanie dochód.

Pozbawienie przedsiębiorców, którym cofnięto zezwolenie strefowe, prawa do rozliczenia powstałej w okresie działalności strefowej straty jest ewidentnie krzywdzące i może prowadzić do uprzywilejowania tych, którzy działają poza SSE. Takie zróżnicowanie może być natomiast uznane za niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.