Art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (SSE) wśród przesłanek cofnięcia wskazuje m.in. rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, na którą zostało wydane zezwolenie.
Uchylenie zezwolenia strefowego w tym trybie ma zatem charakter sankcji, o czym świadczą również jego konsekwencje przewidziane w przepisach.
Zgodnie z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT podmiot, któremu zostało cofnięte zezwolenie, traci prawo do przysługującego mu zwolnienia z podatku dochodowego i zobowiązany jest do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, a więc wpłaty nieuiszczonego dotychczas CIT.
Ustawodawca założył jednak dobrą wolę przedsiębiorcy i pozwolił na korektę zobowiązania podatkowego na bieżąco. Oznacza to, że do wartości niezapłaconego podatku nie są doliczane odsetki za zwłokę.
W uproszczeniu można więc przyjąć, że powstaje taki stan, jakby przedsiębiorca zezwolenia w ogóle nie otrzymał, a tym samym nie prowadził działalności na terenie SSE.
Powyższe dotyczy sytuacji, gdy w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego wygenerowany został dodatni wynik na działalności strefowej. Pojawia się pytanie, jakie konsekwencje powstają w razie straty z działalności strefowej.
Straty te – zgodnie z opinią organów podatkowych – mają inny charakter niż straty z działalności opodatkowanej i nie podlegają rozliczeniu w latach kolejnych.
Prawo do rozliczania straty z działalności w SSE z dochodem z lat następnych zostało w przepisach przyznane wprost jedynie jednej grupie podmiotów – dużym przedsiębiorcom, którzy zezwolenia strefowe uzyskali przed 1 stycznia 2001.
Jeśli chodzi o pozostałych, ugruntowało się jednolite stanowisko organów podatkowych (por. np. pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 6 sierpnia 2002, PB4/U-8214-615-226/02), które odmawiają prawa do rozliczenia strat z działalności strefowej z przyszłymi dochodami wygenerowanymi w ramach SSE, przywołując art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT.
Przepisy te mówią, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania związanych z tą kategorią przychodów.
W naszej ocenie wskazują one jedynie, że co do zasady straty powinny być rozliczane z dochodem osiągniętym w przyszłości w obrębie tego samego źródła przychodów: opodatkowanych albo zwolnionych.
Notabene stanowisko fiskusa stoi w sprzeczności z przepisami dotyczącymi sposobu ustalania wartości pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.
Czy w efekcie cofnięcia zezwolenia strata strefowa staje się stratą podatkową i może być rozliczona z dochodem opodatkowanym w latach kolejnych?
Organy podatkowe dotychczas wskazywały na możliwość rozliczenia takiej straty na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o CIT ze względu na fikcję prawną polegającą na uznaniu, że przedsiębiorca, któremu cofnięto zezwolenie strefowe, nigdy go nie otrzymał i nie korzystał ze zwolnienia.
Przyjmowały one, że „jeżeli na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie SSE nie korzysta ze zwolnienia, to wówczas osiągnięte przez spółkę na terenie SSE przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku gdy spółka osiągnęła dochód, będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 st. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast jeżeli spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy” (tak np. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 26 października 2007, IP-PB3-423-41/07-3/AJ, i w Warszawie z 30 lipca 2009, IBPBI/2/423-528/09/AM).
Pojawiły się także stanowiska odmienne, jak w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 czerwca 2010 (I SA/Łd 530/10), który uznał, że przepisy art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT nie dają prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodem opodatkowanym (tj. po cofnięciu zezwolenia).
WSA stwierdził, że skoro „ustawodawca w sposób szczególny rozwiązał w art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności zwolnionej lub umieścić w art. 17 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5”.
Ponadto, w ocenie WSA, możliwość rozliczenia straty na działalności strefowej po cofnięciu zezwolenia strefowego mogłaby „prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
W przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów – możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych”.
WSA oparł więc swój wyrok na dwóch argumentach:
- zasadzie sprawiedliwości, gdzie możliwości rozliczenia straty przez podmioty niestrefowe przeciwstawiono perspektywę zwolnienia podatkowego w SSE, oraz
- braku jednoznacznego uprawnienia do rozliczenia straty w przepisach ustawy o CIT.
Nie sposób jednak zgodzić się z tym stanowiskiem. Istnieje wiele argumentów przemawiających za możliwością rozliczenia strat wygenerowanych w ramach działalności strefowej z dochodem strefowym po cofnięciu zezwolenia.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania związanych z tą kategorią przychodów.
W razie cofnięcia zezwolenia przychody i koszty kwalifikowane dotychczas jako strefowe, a zatem wolne od opodatkowania, tracą swój związek ze źródłem przychodów zwolnionych i podlegają opodatkowaniu.
Przepisy te należy interpretować w ten sposób, że nakładają one obowiązek podatkowego aktywowania wyników działalności, która podlegała zwolnieniu przed cofnięciem zezwolenia. Zatem dotychczasowe przychody strefowe oraz związane z nimi koszty ich uzyskania powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu bieżącej podstawy opodatkowania (co wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 i 4).
Natomiast wystąpienie po cofnięciu zezwolenia dodatkowego dochodu lub straty zależy wyłącznie od wzajemnej relacji przychodów i kosztów strefowych. Tak też wynika z przytoczonych interpretacji prawa podatkowego.
Prawo do rozliczenia straty to nie jest dodatkowy przywilej, a jedynie uprawnienie przysługujące wszystkim podatnikom. Trudno mówić o dodatkowym uprzywilejowaniu w formie przyszłego zwolnienia podatkowego w stosunku do przedsiębiorcy, któremu cofnięto zezwolenie.
Odnosząc się do sprawiedliwego charakteru rozłożenia przywilejów podatkowych pomiędzy podmioty strefowe i niestrefowe, należy pamiętać, że uzyskanie zezwolenia strefowego wiąże się nie tylko z potencjalną (po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu) korzyścią w postaci zwolnienia z CIT, ale także przyjęciem przez inwestora dodatkowych obciążeń (m.in. z tytułu opłaty administracyjnej wnoszonej do danej SSE) i obowiązków (np. utrzymania inwestycji, w tym nabytych środków trwałych i utworzonych miejsc pracy, przez minimalny okres).
Tymczasem przedsiębiorca niestrefowy takich dodatkowych zobowiązań nie posiada, a w sytuacji wystąpienia straty na swojej działalności będzie miał możliwość jej rozliczenia z dochodami w kolejnych latach. Zatem podatkowe „uprzywilejowanie podmiotów strefowych” nie jest nigdy pewne i występuje dopiero w sytuacji, gdy wygenerowany zostanie dochód.
Pozbawienie przedsiębiorców, którym cofnięto zezwolenie strefowe, prawa do rozliczenia powstałej w okresie działalności strefowej straty jest ewidentnie krzywdzące i może prowadzić do uprzywilejowania tych, którzy działają poza SSE. Takie zróżnicowanie może być natomiast uznane za niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.
Ustawodawca zakłada dobrą wolę przedsiębiorcy, któremu zostaje cofnięte zezwolenie strefowe. Przekwalifikowany dochód nie jest bowiem traktowany jako zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę.
Analogicznie zatem, gdy w okresie działalności w SSE firma generowała stratę, a ustawodawca powinien zakładać neutralne konsekwencje cofnięcia zezwolenia (czyli posiadanie takich samych praw, jak gdyby nigdy nie działała w ramach SSE).
Nieuzasadnione bowiem byłoby uzależnianie konsekwencji podatkowych cofnięcia zezwolenia od sytuacji ekonomicznej danego podmiotu, a w szczególności poszkodowanie przedsiębiorców, którzy są w trudniejszej sytuacji (gdyż ponosili straty w strefie, zamiast generować dochód).
Nie do końca jest też jednoznaczne, że art. 17 ust. 6 ustawy o CIT nie przewiduje uprawnienia do rozliczenia straty strefowej po cofnięciu zezwolenia. Można dojść do wniosku, że jest inaczej.
Przepis ten mówi: „W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo”.
Kluczowa dla zrozumienia tego przepisu jest interpretacja słowa „jej”, jako odnoszącego się do podstawy opodatkowania, nie do straty (jak przyjął WSA w przywołanym wyroku). Zgodnie z orzeczeniem NSA (wyrok z 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95) to właśnie „językowa (gramatyczna) wykładnia jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu”.
W doktrynie przyjęto również, że „prawodawca spełnia warunki racjonalności semiotycznej”, która oznacza „racjonalne posługiwanie się regułami składniowymi rządzącymi budową zdań i regułami słownikowymi” (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 48).
Nie można zatem odmówić słuszności również takiej interpretacji art. 17 ust. 6 ustawy o CIT, która wskazuje na możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionej straty.
Poza tym, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, zastosowanie powinna mieć dyrektywa rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.
Jak przekonuje doktryna, zasada ta jest właściwa w sytuacji, gdy „interpretator ma do wyboru dwie względnie równorzędne hipotezy interpretacyjne, z których jedna jest korzystniejsza w skutkach dla podatnika, a druga jest mniej dla niego korzystna” (B. Brzeziński, op cit. str. 110) i oznacza ona jednocześnie nakaz orzekania na korzyść podatnika i zakaz orzekania na jego niekorzyść.
W świetle tych argumentów stwierdzenie przez WSA braku możliwości rozliczenia straty podatkowej w razie cofnięcia zezwolenia jest dyskusyjne.
Pomoc publiczna dla inwestorów
Firmy działające w SSE są uprawnione do zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach zawartych w ustawie z 20 października 1994 o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).
Wartość pomocy publicznej w SSE odpowiada kwocie niezapłaconego podatku dochodowego od dochodu wygenerowanego w związku z działalnością danego przedsiębiorcy w ramach strefy. Warunkiem podstawowym jej otrzymania jest jednak:
- zrealizowanie w określonym terminie nowej inwestycji o określonych parametrach dotyczących wartości wydatków inwestycyjnych oraz liczby nowo utworzonych miejsc pracy, zdefiniowanych w zezwoleniu strefowym oraz
- jej utrzymanie przez okres co najmniej pięciu lat (trzech lat w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw).
Jeżeli warunki te nie zostaną spełnione przez inwestora, zezwolenie na działalność w strefie może być cofnięte w drodze stosownej decyzji administracyjnej.
Agnieszka Skręt-Bednarz jest menedżerem w Dziale Ulg i Dotacji Inwestycyjnych Ernst & Young
Anna Derewońko jest doświadczoną konsultantką w tym dziale
Czytaj też artykuł:
Strat poniesionych w strefie ekonomicznej nie odliczymy
Czytaj więcej w serwisie o:
