Do końca ubiegłego roku zwolnieniu podlegały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 85, z wyłączeniem weterynaryjnych.
Zwolnienie obejmowało wszystkie usługi medyczne wymienione we wskazanym grupowaniu, niezależnie kto je świadczył.
Od 1 stycznia 2011 r. w to miejsce wprowadzono zwolnienie dla:
- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej,
- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, psychologów.
Aktualnie przepisy określają zatem zarówno rodzaj usług medycznych podlegających zwolnieniu, jak i podmioty, których usługi korzystają ze zwolnienia.
Istotne jest również odejście od definiowania zakresu zwolnienia przez odwołanie się do odpowiedniego grupowania PKWiU (obecnie ustawodawca posłużył się wyłącznie opisem zwolnionych usług).
Nowelizacja miała na celu zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej. Jej skutkiem jest istotne zawężenie zakresu zwolnienia. Część usług, które do końca 2010 r. z niego korzystały, jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Zmiany mogą mieć również duże znaczenie w przypadku refakturowania usług medycznych.
Z uwagi na mało precyzyjne sformułowania znowelizowanych przepisów ich wykładnia może budzić liczne wątpliwości. Niektórzy podatnicy realizujący usługi, które do tej pory korzystały ze zwolnienia, mogą mieć problem z określeniem, czy ich świadczenia nadal są zwolnione z VAT.
W wielu przypadkach pomocna w rozstrzygnięciu tego typu wątpliwości może być analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Obecnie decydujące znaczenie ma cel realizacji świadczeń. Zwolnieniem objęte są wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Inne świadczenia, nawet jeśli są realizowane przez wykwalifikowany personel medyczny, nie korzystają ze zwolnienia.
Zwolnione nie są m.in. zabiegi chirurgii plastycznej, korekcyjne zabiegi stomatologiczne i ortodoncyjne (z wyjątkiem sytuacji gdy służą wskazanym w ustawie celom) czy też badania okulistyczne w celu uzyskania prawa jazdy.
Na podstawie orzecznictwa ETS (np. orzeczeń w sprawie Peter d’Ambrumenil i w sprawie Margarete Unterpertinger), z uwagi na brak celu terapeutycznego, z zakresu zwolnienia jest także wyłączone m.in.
- wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty,
- wydawanie orzeczeń o niepełnosprawności,
- przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. o odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),
- przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,
- usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez personel pielęgniarski.
Od 1 stycznia 2011 r. te świadczenia podlegają VAT.
Z orzecznictwa ETS wynika także, że cel terapeutyczny nie może mieć charakteru czysto hipotetycznego.
Przykładowo zwolnieniem nie są objęte czynności poboru krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywania komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania ich w celach terapeutycznych (np. orzeczenie w sprawie Future Health Technologies).
W momencie realizacji tego typu czynności nie da się bowiem przewidzieć, czy faktycznie posłużą one kiedykolwiek świadczeniu usług terapeutycznych.
Zgodnie z nowymi przepisami ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia realizowane przez podmioty wskazane w ustawie (zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, psychologów) i w rozporządzeniu ministra finansów (uczelnie medyczne).
Pozostałym, nawet jeżeli świadczą usługi o charakterze medycznym, zwolnienie nie przysługuje. Przykładowo zwolnieniem nie są objęte usługi masażu leczniczego (mimo że służą celom terapeutycznym) nierealizowane przez przedstawicieli zawodów medycznych.
Warto też zwrócić uwagę na kwestię refakturowania usług medycznych. Można mieć wątpliwości, czy w przypadku zakupu usług od podmiotów uprawnionych do zwolnienia i następnie ich odsprzedaży refakturujący może skorzystać ze zwolnienia.
Można twierdzić, że przy refakturowaniu usług przez podmiot niebędący zakładem opieki zdrowotnej ani uczelnią medyczną zwolnienie nie powinno mieć zastosowania.
W praktyce taka sytuacja może dotyczyć przykładowo abonamentów medycznych, których koszt jest refakturowany przez pracodawców na pracowników (np. w razie objęcia pakietem członków rodziny pracownika). Dostrzegając ten problem, ustawodawca planuje wprowadzić odpowiednie zmiany w przepisach.
Zawężenie zwolnienia do wymienionych w ustawie podmiotów może również powodować problemy przy rozliczaniu usług, które szpitale często zlecają zewnętrznym usługodawcom (np. opieka salowa), niebędącym zakładami opieki zdrowotnej.
W obecnym stanie prawnym tacy wykonawcy będą zobowiązani do opodatkowania swoich świadczeń. Jeśli utrzymają ceny usług na niezmienionym poziomie, ich nabywcy (szpitale) poniosą dodatkowy koszt odpowiadający kwocie VAT wynikającej z otrzymanych faktur.
W przypadku świadczeń realizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej lub uczelnie medyczne zwolnieniem zostały również objęte dodatkowe czynności, które są ściśle związane z opieką medyczną
Kluczowa dla ustalenia zakresu tego zwolnienia jest interpretacja pojęcia „ściśle”.
Zwolnieniem przewidzianym dla czynności dodatkowych (usług i dostawy towarów) powinny być objęte wyłącznie te świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.
Istotnym warunkiem zastosowania zwolnienia powinien być również pomocniczy charakter czynności dodatkowej w stosunku do konkretnej, rzeczywiście świadczonej usługi głównej. Przykładowo zwolnione są usługi laboratoryjne (np. pobór i analiza krwi) towarzyszące usługom terapeutycznym.
Przepisy wskazują też, że zwolnienia nie stosuje się do świadczeń dodatkowych, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
Z powyższych względów zwolnieniem nie są objęte np. czynności dostarczania przez szpitale usług telefonicznych i telewizyjnych osobom hospitalizowanym czy zapewnianie noclegu i posiłków towarzyszącym im osobom (por. orzeczenie ETS w sprawie Diagnostiko & Therapeftiko).
Dodatkowe czynności ściśle związane z opieką medyczną podlegają zwolnieniu wyłącznie wtedy, gdy są realizowane przez zakłady opieki zdrowotnej lub uczelnie medyczne. W razie realizacji tego typu świadczeń przez osoby wykonujące zawód medyczny, ale poza zakładem opieki zdrowotnej lub uczelnią medyczną, zwolnienie nie przysługuje.
W praktyce zatem sprzedaż leków czy innych towarów o charakterze medycznym (np. soczewek kontaktowych) realizowana w ramach zakładu opieki zdrowotnej jest zwolniona z VAT. Ta sama dostawa zrealizowana przez lekarza czy pielęgniarkę w ramach ich prywatnej praktyki nie skorzysta już jednak ze zwolnienia.
W świetle orzecznictwa ETS w drugim ze wskazanych przypadków zwolnieniem można ewentualnie objąć dostawę drobnych towarów, których przekazanie pacjentowi jest całkowicie niezbędne w czasie wykonywania usługi na jego rzecz (np. podstawowy materiał opatrunkowy). Te różnice w traktowaniu świadczeniodawców w zależności od miejsca świadczenia usług mogą prowadzić do sporów z organami podatkowymi.
Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Accreo Taxand
Zobacz więcej:
» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne
» VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT
Zobacz poradnik
»
»
»
