Aport przedsiębiorstwa nie przyniesie korzyści podatkowych

Pozornie drobna zmiana przepisu skutecznie wyeliminuje jeden z najczęściej stosowanych w ostatnich latach sposobów na optymalizację podatkową.

[srodtytul]Mechanizm optymalizacji[/srodtytul]

Aporty przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw (zcp) były bardzo często wykorzystywane do uzyskiwania korzyści na gruncie podatku dochodowego. Z jednej strony tego rodzaju transakcje nie rodzą obciążeń podatkowych dla wnoszącego, a z drugiej umożliwiają przeszacowanie wartości niektórych składników majątku do poziomu odpowiadającego wartości rynkowej.

Do końca 2006 r. przepisy prawa podatkowego umożliwiały przeszacowanie wartości wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp, co umożliwiało wówczas znaczące podwyższenie podstawy amortyzacji w spółce, która otrzymała taki aport.

Od 1 stycznia 2007 r. według wartości rynkowej można wycenić wyłącznie składniki majątkowe, które wcześniej nie były ujęte w ewidencji wnoszącego aport. Zwykle było to wykorzystywane w odniesieniu do wykreowanych w ramach prowadzonej działalności znaków towarowych, rzadziej patentów lub innych wartości chronionych przepisami prawa własności przemysłowej i prawa autorskiego.

Niejednokrotnie wartość rynkowa posiadanych znaków towarowych sięga dziesiątek, a nawet setek milionów złotych. Możliwość wykreowania tarczy podatkowej na takim poziomie pozwoliła wielu przedsiębiorcom na wyeliminowanie konieczności płacenia podatku dochodowego przez wiele kolejnych lat.

[srodtytul]Dużo warunków do spełnienia[/srodtytul]

Faktem jest, że w praktyce transakcje aportu przedsiębiorstwa lub zcp są jednymi z najtrudniejszych w realizacji. Co do zasady wniesienie aportu nie wymaga przeprowadzenia długotrwałej i skomplikowanej procedury formalnej.

Teoretycznie proces ten może być przeprowadzony w okresie kilku tygodni, a nawet dni. Tego rodzaju transakcje zwykle wiążą się jednak z wieloma rodzajami ryzyka podatkowego i biznesowego, w związku z czym należy podejmować różne działania przygotowawcze. Co więcej, warunkiem uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowej było powstanie w związku z aportem dodatniej wartości firmy – w rozumieniu przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Tym samym konieczna była nadwyżka wartości rynkowej aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp ponad sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych tworzących takie przedsiębiorstwo lub zcp.

Pomimo istniejących trudności w realizacji tego rodzaju transakcji oraz wielu uwarunkowań dotyczących chociażby parametrów takich transakcji aport przedsiębiorstwa lub zcp od wielu lat pozostawał jednym z najczęściej stosowanych rozwiązań optymalizacyjnych.

[srodtytul]Była niezgodność z regulacjami unijnymi[/srodtytul]

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. (dla niektórych podatników obowiązujące nieco dłużej o czym piszę poniżej) nie są zgodne z regulacjami unijnymi, które przewidują możliwość zwolnienia z opodatkowania zysków powstałych przy przekazaniu aktywów innej spółce, tylko w sytuacji gdy nie dochodzi jednocześnie do zmiany ich wartości podatkowych.

Tymczasem obowiązujący art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (od początku przyszłego roku ulegnie on niewielkiej modyfikacji niemającej wpływu na kwestię aportu), dotyczący bezpośrednio takich transakcji jak przekształcenie, połączenie lub podział spółki, zawiera zasadę kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei ust. 10 tego przepisu, dotyczący bezpośrednio zakupu przedsiębiorstwa lub zcp, daje możliwość ujęcia środków trwałych i wartości niematerialnych w wartości rynkowej, przy dodatkowym założeniu istnienia dodatniej wartości firmy.

Kluczowe znaczenie miał ust. 10a, dotyczący właśnie transakcji aportu przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części, który odwołując się do ust. 9 wskazuje na obowiązek stosowania zasady kontynuacji wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tak jak przy przekształceniu, połączeniu lub podziale). Co jednak najistotniejsze, jednocześnie ustawodawca wskazał, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji wnoszącego aport zastosowanie ma zasada taka, jak przy zakupie przedsiębiorstwa lub zcp.

Tym samym niektóre składniki majątkowe wchodzące w skład aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp, które z różnych względów nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w rezultacie nie podlegały amortyzacji, po aporcie mogły być kwalifikowane odmiennie i można było rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te zmniejszają z kolei dochód do opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W praktyce mechanizm ten dotyczył przede wszystkich zarejestrowanych przez Urząd Patentowy znaków towarowych, które mogą być amortyzowane tylko wtedy, gdy są nabyte przez danego podatnika. Nie można natomiast amortyzować znaków towarowych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Ich nabycie w efekcie aportu otwierało więc możliwość amortyzacji podatkowej.

Bazując na wskazywanych regulacjach, podatnicy, którzy w toku prowadzonej działalności zbudowali znaczną wartość swoich znaków towarowych, często przenosili swoje biznesy do odrębnych spółek, w ramach których rozpoczynano amortyzację takich znaków i dzięki owej tarczy podatkowej w wielu sytuacjach przez lata spółki nie były zobowiązane do płacenia podatku dochodowego, pomimo generowanych nadwyżek finansowych.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące dotychczas zasady umożliwiające kreowanie tarczy podatkowej, można postawić tezę, że istniejąca możliwość uzyskiwania korzyści podatkowych przy jednoczesnym braku opodatkowania transakcji aportu przedsiębiorstw lub zcp po stronie wnoszących takie wkłady pozostawała w sprzeczności z regulacjami prawa unijnego.

[srodtytul]Drobna zmiana, poważne skutki[/srodtytul]

W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z unijnymi ustawodawca zdecydował o wykluczeniu możliwości dokonywania jakiegokolwiek przeszacowania aktywów wnoszonych w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z art. 16 ust. 10a ustawy o CIT wykreślone zostało odwołanie do wskazywanego ust. 10.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zcp zastosowanie będzie miał zatem wyłącznie ust. 9, obejmujący zasadę kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na uwagę zasługuje również wprowadzana dodatkowa regulacja dotycząca wyceny składników majątku obrotowego. Żaden przepis dotychczas nie odnosił się wprost do kwestii wyceny po aporcie składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Co prawda generalnie przyjmowano, że w tym wypadku istnieje obowiązek kontynuacji wyceny (brak możliwości przeszacowania), niemniej należy pozytywnie ocenić jednoznaczne uregulowanie tego zagadnienia przez wprowadzenie do ustawy dodatkowego art. 15 ust. 1s.

[srodtytul]Koszty przy zbyciu[/srodtytul]

Ustawodawca doprecyzował też sposób ustalania kosztu przy sprzedaży udziałów lub akcji spółki, które objęte zostały w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zcp.

Dotychczasowa definicja kosztu sugerowała, że jego wysokość określa wartość bilansowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zmieniony art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT wprost będzie odwoływał się do wartości podatkowych tych składników majątku.

[srodtytul]Rok podatkowy inny niż kalendarzowy[/srodtytul]

Omawiane zmiany w ustawie o CIT wejdą w życie 1 stycznia 2011 r. Przepisy przejściowe (w kształcie zaproponowanym przez Senat) uwzględniają jednak to, że podatnicy CIT mogą mieć rok podatkowy odbiegający od kalendarzowego.

Zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej jeżeli rok podatkowy inny niż kalendarzowy rozpocznie się przed 1 stycznia 2011 r., podatnik do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosuje stare przepisy. Jeżeli zatem aport jest wnoszony do spółki, która spełnia warunek dotyczący „łamanego” roku podatkowego, aport przedsiębiorstwa lub zcp może przynieść korzyści podatkowe, mimo że będzie zrealizowany po 31 grudnia 2010 r.

[ramka][b]Komentuje Rafał Śmigórski partner w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton Frąckowiak[/b]