Co się zmieni w przychodach i kosztach

Jedna z najistotniejszych dotyczy ustalania kursów dla przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych.

Do końca 2010 r. obowiązywały tu różne przepisy. W odniesieniu do kosztów podatkowych ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą zastosowanie miał art. 22 ustawy o PIT a do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 1a.

Do pozostałych kwot wyrażonych w walutach obcych, w tym kwot przychodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza, odnosił się art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PIT.

Od 2011 r. ustawodawca – jakże słusznie – uregulował tę kwestię w jednym przepisie. Z dodanego art. 11a ustawy o PIT wynika, że:

- przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

- koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

- kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty.

Dzięki takiej regulacji od nowego roku nie powinno być już problemów np. z obliczeniem należnego zryczałtowanego podatku od wypłat na rzecz nierezydentów (wypłacający pełnią w tym wypadku funkcję płatnika; dotyczy to m.in. należności licencyjnych, odsetek od pożyczek, przychodów z osobiście wykonywanej działalności na terytorium Polski).

Dotychczas można było spotkać się z dwoma różnymi stanowiskami. Jedni wskazywali, że dla ustalenia kwoty podatku należy stosować przeliczenie z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego beneficjenta. Inni twierdzili, że trzeba przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP z dnia zapłaty.

W ten sposób będą rozliczane także przychody wyrażone w walucie obcej z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, a także ewentualne przychody z innych źródeł, w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje), dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia stanowiące pozostałe przychody oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepisy ustawy o PIT wskazywały dotąd, że wartość początkową w cenie nabycia ustala się dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna. Tymczasem w praktyce mamy do czynienia także z innymi formami odpłatnego nabycia (np. w ramach umowy zamiany czy dożywocia). Brak jednoznacznego określenia, jak wycenić składnik majątku trwałego w przypadku nabycia w innej formie niż kupno, prowadził do sporów z organami podatkowymi.

Dlatego ustawodawca doprecyzował przepisy w tym zakresie i wskazał, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in., w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Ponieważ z uzasadnienia wynika wyraźnie, że jest to tylko doprecyzowanie występujących wątpliwości, podatnicy, którzy borykają się z zawężającą interpretacją omawianych przepisów, będą mogli powoływać się na zmianę, która niewątpliwie ma wpływ również na prawidłową interpretację dotychczasowej regulacji (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 61 ustawy o PIT nie zalicza się do kosztów podatkowych poniesionych wydatków i wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i został wprowadzony w celu wykonania zalecenia Grupy Roboczej OECD do spraw zwalczania przekupstwa zagranicznego funkcjonariuszy publicznych w międzynarodowych transakcjach handlowych. Zalecenie to miało na celu wyraźne wskazanie, że łapówki nie mogą być odliczane od podatku.

Przepis w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. nie odwoływał się do łapówek, był natomiast często rozszerzająco interpretowany przez organy podatkowe. Stąd od 1 stycznia 2011 r. postanowiono go zmienić. Kosztem nie będą poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy Kodeks karny.

Ten ostatni przepis wskazuje, że ten, kto udziela albo obiecuje udzielić korzyści osobistej lub majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji, podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat ośmiu.

Oznacza to, że znowelizowany przepis powinien dotyczyć – co do zasady – łapówek wręczanych osobom pełniącym funkcje publiczne. Jest jednak katalogiem otwartym, wskazując bowiem na czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy Kodeks karny, zawiera sformułowanie „w szczególności”.

Ustawodawca polski poszerzył zatem katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, o wszystkie inne przypadki ponoszenia wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z jednej zatem strony nastąpiło dostosowanie przepisu do zaleceń Grupy Roboczej, z drugiej – w istocie dla podatników nic się nie zmieniło w stosunku do tego, co obowiązuje do końca 2010 r.

Dotąd wiele wątpliwości budziła kwestia opodatkowania PIT przychodów z odsetek uzyskanych przez nierezydenta na terytorium Polski. Art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przewiduje, że od odsetek pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. Z innego przepisu – art. 30a ust. 1 – wynika, że pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. Był problem, który z tych przepisów stosować, a to dlatego że w art. 29 ust. 1 pkt 1 nie dookreślono, o jakie odsetki chodzi.

W celu rozstrzygnięcia tej wątpliwości ustawodawca wprowadził jednoznaczne rozdzielenie obu regulacji poprzez wskazanie w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, że chodzi w nim o odsetki inne niż określone w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem art. 29 ust. 1 pkt 1 będzie dotyczył przychodów z odsetek od pożyczek, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, oraz odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli te środki pieniężne są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W 2010 r. wprowadzono do ustawy o PIT przepis uprawniający do niepobierania zaliczki na PIT od wypłat na rzecz zleceniobiorców, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł. W takiej sytuacji obowiązkiem płatnika jest pobranie od przychodu (bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu) 18 proc. zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis ten miał ułatwić podatnikom rozliczanie drobnych umów-zleceń.

Jak się jednak okazało, był na tyle nieścisły, że pojawiały się w związku z nim różne interpretacje, a jego stosowanie przez podatników i płatników okazało się utrudnione. W efekcie płatnik zawierając umowę, nie wiedział, czy ma pobierać zaliczkę, czy podatek zryczałtowany. W niektórych przypadkach nie był bowiem w stanie np. przewidzieć, czy w danym miesiącu nie zawrze kolejnej umowy, i w rezultacie łączny przychód ze zlecenia nie przekroczy w danym miesiącu 200 zł.

Przykładowo, jeżeli ze zleceniobiorcą zawarto pięć umów o wartości każda po 200 zł, to płatnik nie miał pewności, czy zastosować do każdej z umów zryczałtowany podatek w wysokości 18 proc., czy też powinien połączyć wszystkie przychody i od łącznej ich sumy (po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu) pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Stąd zmiana art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT powodująca, że teraz obowiązek podatkowy dotyczyć będzie pojedynczej umowy. Oznacza to, że od 1 stycznia 2011 r. płatnik będzie rozliczał każdą z umów-zleceń do 200 zł odrębnie, tj. od każdej z nich będzie pobierał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18 proc. Z pewnością nowe brzmienie przepisu ułatwi jego stosowanie, choć nie usunie wszystkich związanych z nim wątpliwości.

Od dochodu podatnika oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym (dalej IKE) z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się zryczałtowany 19-proc. PIT. Za dochód uznaje się różnicę między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE.

Pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób wyliczyć całkowity dochód, jeżeli następują całkowite zwroty lub częściowe zwroty.

W znowelizowanych przepisach ustawy o PIT proponuje się jednoznaczne rozwiązanie, że dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica między wartością środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE, pomniejszona o koszty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach.

W przypadku kolejnych częściowych zwrotów proponuje się, aby przyjąć, że kwotę zwrotu pomniejsza się o koszty, które stanowią iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków znajdujących się na tym koncie.

Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w Grant Thornton Frąckowiak