Zawarte są w ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o transporcie drogowym.

Dotyczą częściowego odliczenia VAT od nakładów ponoszonych na nabycie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w szczególności do celów osobistych tego podatnika lub jego pracowników.

[srodtytul]Budowa i ulepszenie[/srodtytul]

Przy czym przez „nakłady ponoszone na nabycie nieruchomości” rozumie się również nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów i wytworzenie nieruchomości.

Natomiast wytworzenie nieruchomości zostało zdefiniowane jako jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem częściowemu odliczeniu i ewentualnej korekcie podlegać będzie nie tylko VAT naliczony zawarty w cenie nabytej nieruchomości lub nabywanych towarów i usług związanych np. z budową budynku czy budowli, ale również dotyczący tych nakładów na nieruchomość, które skutkują jej ulepszeniem w rozumieniu przepisów o PIT i o CIT.

Przypomnijmy, że zgodnie z tymi regulacjami środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do tej z dnia przyjęcia do używania.

[srodtytul]Czy tylko środki trwałe[/srodtytul]

Czy skoro nowe przepisy odnoszą się do regulacji PIT i CIT dotyczących ulepszania środków trwałych, znajdą również zastosowanie do tych nakładów na ulepszenie nieruchomości należących do majątku podatnika, które są środkami obrotowymi?

[ramka][b]Przykład[/b]

Deweloper wybudował budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Jako przeznaczone na sprzedaż nie są środkami trwałymi, lecz obrotowymi.

Jeden z wydzielonych lokali podatnik postanowił wykończyć i zaadaptować dla celów prowadzenia biura, a jego część przeznaczyć do nieodpłatnego wykorzystania przez pracowników i członków ich rodzin do celów prywatnych (jeden z pokoi zaadaptować na „pokój hotelowy”).[/ramka]

Można argumentować, że poprzez odwołanie się do zasad dotyczących środków trwałych nowe przepisy nie obejmują ulepszeń nieruchomości nimi niebędących.

[srodtytul]Dziesięcioletnia korekta [/srodtytul]

Ponadto będzie obowiązywać zasada każdorazowego dostosowania kwot odliczenia VAT do procentu, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności.

System korekt jest obowiązkowy, jeżeli w okresie 120 miesięcy od dnia oddania przez podatnika nieruchomości w użytkowanie dojdzie do zmiany stopnia, w jakim jest ona wykorzystywana do celów prowadzonej działalności.

Korekta dokonywana jest w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, czyli podlega jej nie pełna kwota VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, ale część obliczo-

na proporcjonalnie do 120-miesięcznego okresu korekty. Korekta będzie dokonywana w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana stopnia, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej.

[srodtytul]Jak ustalić właściwy wskaźnik[/srodtytul]

Nowe przepisy nie określają sposobu obliczania procentu, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wydaje się, że należy porównać stosunek powierzchni użytkowej nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej jej powierzchni.

O ile w przypadku nieruchomości gruntowej ustalenie tego nie sprawia większych kłopotów, o tyle w przypadku budynków zastosowanie różnych metod obliczania powierzchni użytkowej może dawać różne wyniki (np. ze względu na różne zasady obliczania tzw. skosów).

Ponieważ dla celów podatku od nieruchomości podatnik również zobligowany jest do wskazania, jaką część nieruchomości przeznacza na cele działalności gospodarczej (i opodatkowuje wyższą stawką), najbardziej celowe byłoby przyjęcie tych samych zasad wyliczeń.

Jeżeli podatnik prowadzi również działalność zwolnioną z VAT i wykorzystuje w niej nieruchomość, korekta powinna uwzględniać stosowany przez niego współczynnik sprzedaży używany do proporcjonalnego odliczenia VAT (zgodnie z art. 90a ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]).

[srodtytul]Komplikacje przy działalności zwolnionej[/srodtytul]

Jak się wydaje, oznacza to, że korekta z powodu zmiany stopnia wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej powinna odnosić się do kwoty VAT faktycznie odliczonej przy nabyciu nieruchomości (poniesieniu wydatków na jej ulepszenie). [ramka] [b]Przykład[/b]

Lekarz medycyny kupił nieruchomość, w której prowadzi przychodnię, jednocześnie ma zamiar wynajmować pomieszczenia na potrzeby apteki:

- cena nieruchomości: 1 230 000 zł

- kwota VAT wynikająca z faktury zakupu: 230 000 zł (przy założeniu że stawka VAT wynosi 23 proc.)

- powierzchnia wykorzystywana do działalności w zakresie ochrony zdrowia (zwolnionej z VAT): 80 proc.

- powierzchnia przeznaczona na wynajem: 20 proc.

- proporcja sprzedaży opodatkowanej w roku zakupu nieruchomości: 20 proc.

Podatnik może więc odliczyć 20 proc. VAT naliczonego przy zakupie (46 000 zł).

Po 24 miesiącach od zakupu i rozpoczęcia użytkowania nieruchomości postanawia przeznaczyć jej niewyodrębnioną część na mieszkanie dla personelu pomocniczego (5 proc. powierzchni nieruchomości, dotychczas będącej przedmiotem najmu).

Kwota odliczenia wynosiła 46 000 zł, okres korekty to 120 miesięcy a zmiana zakresu wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą następuje po 24 miesiącach.

Z kwoty VAT podlegającej odliczeniu odjąć należy zatem VAT naliczony przypadający proporcjonalnie na okres, w jakim stopień użytkowania nieruchomości na cele prowadzonej działalności się nie zmienił.

Korektą nie będzie objęta kwota: (46 000 zł /120) x 24 = 9200 zł. Korekta dotyczy zatem pozostałych 36 800 zł. Podatnik musi więc „oddać” 1840 zł (36 800 zł x 5 proc.). [/ramka]

Ponieważ nieruchomości będące środkami trwałymi co do zasady podlegają wieloletniej korekcie VAT na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, ewentualna zmiana stopnia ich wykorzystania do celów działalności gospodarczej podatnika jest kolejną komplikacją, gdy chodzi o ustalenie wysokości przysługującego odliczenia.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT podatnik przez dziesięć lat co roku (jeżeli zmieni się proporcja sprzedaży opodatkowanej) jest zobligowany (i uprawniony) do dokonywania korekty w odniesieniu do 1/10 kwoty VAT naliczonego (czyli jej zmniejszenia lub zwiększenia).

[ramka][b]Przykład[/b]

Wracając do naszego przykładu, korekta co roku dotyczy kwoty 4600 zł.

Zakładając, że przekazanie 5 proc. powierzchni nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nastąpiło w styczniu danego roku, a ostateczny współczynnik sprzedaży opodatkowanej za poprzedni rok wyniósł u tego podatnika 15 proc., to w deklaracji składanej za styczeń danego roku podatnik musi:

- skorygować wartość odliczenia w odniesieniu do 1/10 podatku odliczonego w momencie nabycia nieruchomości, czyli zmniejszyć kwotę VAT naliczonego o 1150 zł (230 000 zł/10 lat x 20 proc.), natomiast po zastosowaniu współczynnika 15 proc. (zamiast 20 proc.) kwota przysługującego odliczenia wynosi 3450 zł. Różnicę (1150 zł) należy „oddać” fiskusowi;

- uwzględnić to, że zmienił się procent, w jakim nieruchomość użytkowana jest na cele działalności gospodarczej, poprzez doliczenie do kwoty korekty rocznej korekty na podstawie art. 90a ustawy o VAT, czyli w omawianym wypadku 1840 zł. [/ramka]

[srodtytul]Nie trzeba naliczać podatku[/srodtytul]

Jednocześnie ustawodawca zakłada, że jeśli podatnik np. udostępni nieodpłatnie swojemu pracownikowi dla celów prywatnych część nieruchomości, nie będzie musiał opodatkować tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia usług (do czego byłby zobligowany na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż podatek jest już „oddawany” w postaci proporcjonalnego zmniejszenia podatku naliczonego, który został odliczony przy nabyciu nieruchomości.

[ramka][b]Tylko proporcjonalnie[/b]

Nowe przepisy mają wdrożyć do krajowego porządku prawnego dyrektywę Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE.

Art. 168a tej ostatniej mówi, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do innych celów, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim nieruchomość została wykorzystana do celów działalności podatnika.

Natomiast zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla proporcjonalnego odliczania VAT w danym państwie członkowskim. Dyrektywa pozostawia zatem państwu członkowskiemu dookreślenie zasad korekty.

Zgodnie z preambułą do dyrektywy wprowadzającej art. 168a omawiane przepisy mają na celu doprecyzowanie i wzmocnienie zasady neutralności VAT (wyrażającej się w przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego) w tych sytuacjach, gdy nieruchomości przeznaczone do działalności gospodarczej nie są wykorzystywane w pełni do tych celów.

Dodajmy, że w przeszłości ETS wskazał, że nie narusza zasady równego traktowania to, że wspólnotowe dyrektywy w sprawie VAT uprawniają podatnika do natychmiastowego odliczenia w całości podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów, przyporządkowanych przedsiębiorstwu, w sytuacji gdy następnie podatnik uiszcza podatek należny w sposób progresywny w trakcie wykorzystania tych towarów do celów prywatnych.

Takie działanie na skutek wprowadzenia art. 168a dyrektywy 2006/112/WE oraz wdrażających go przepisów krajowych od 1 stycznia 2011 r. nie będzie już dozwolone. [/ramka]

[ramka][b]Jak jest teraz, a jak będzie[/b]

Obecnie podatnik, który wykorzystuje nieruchomość stanowiącą majątek swojego przedsiębiorstwa, przy nabyciu której odliczył VAT, do celów niezwiązanych z działalnością zobligowany jest co do zasady do opodatkowania tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Teoretycznie więc możliwe jest odliczenie VAT od całości nakładów na nieruchomość a następnie opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług na cele prywatne.

[b]Przykład[/b]

Firma kupiła budynek biurowy, odliczyła VAT naliczony w pełnej wysokości. Przekazała jedną salę na cele organizacji prywatnych imprez okolicznościowych przez swoich pracowników, nie pobierając przy tym wynagrodzenia. Ma obowiązek określić podstawę opodatkowania (wartość) dla nieodpłatnie świadczonej usługi oraz kwotę VAT należnego.

Identycznie powinien postąpić podatnik, który np. zdecyduje się na zaadaptowanie (bez wydzielania osobnej nieruchomości) części posiadanego budynku na własne cele mieszkaniowe.

Nowa regulacja zakłada, że nie będzie konieczne opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia. Jednak podatnik np. ponosząc nakłady na taką nieruchomość, będzie mógł odliczyć tylko część podatku naliczonego, co niewątpliwie jest mniej korzystne z uwagi na przepływy pieniężne.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w MDDP[/i]

[ramka] [b]Czytaj [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]więcej o zmianach w VAT w 2011 roku[/link][/b][/ramka]