Kiedy firma może zaliczyć zły dług w koszty

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 20 [link= http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=34658]ustawy o PIT[/link]), do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Są jednak pewne wyjątki. Kosztem będą tego rodzaju wierzytelności:

- które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i

- których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warto zaznaczyć, że do kosztów można wliczyć wartość netto wierzytelności, czyli bez należnego VAT. W myśl bowiem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT) u podatników sprzedających towary i usługi opodatkowane VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

[srodtytul]Jak udokumentować[/srodtytul]

Kosztem podatkowym mogą więc być wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona. W jaki sposób? Określa to art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (art. 23 ust. 2 ustawy o PIT). Zgodnie z jego treścią za wierzytelności nieściągalne uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; musi być ono jednak uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,

2) postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność określona wyżej, albo

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika (stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej wartości).

Wskazane dokumenty tworzą katalog zamknięty. Tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dokumentowanie w inny sposób nie da takiego prawa.

[srodtytul]Egzekucja części wierzytelności[/srodtytul]

Dokumentem potwierdzającym nieściągalność może być postanowienie wydane przez organ egzekucyjny. Warto zwrócić uwagę, że gdy podatnik wystąpi o egzekucję jedynie części wierzytelności, otrzymanie postanowienia o jej nieściągalności spowoduje, że całą wierzytelność będzie można uznać za nieściągalną.

[b]Warszawski Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2007 r. (III SA/ Wa 534/ 07)[/b] zaznaczył jednak, że udokumentowanie nieściągalności jednej wierzytelności nie jest jednoznaczne z udokumentowaniem nieściągalności wszystkich pozostałych wobec tego samego dłużnika.

Nie może tak być, nawet jeśli z postanowienia organu egzekucyjnego lub sądu wynika wyraźnie, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie chociażby jednej z dochodzonych wierzytelności.

W takim wypadku trzeba udowodnić, że zostały podjęte wszystkie możliwe czynności prowadzące do wyegzekwowania należności. Sąd wskazuje, że gdy wierzytelności zostały zabezpieczone poręczeniem osoby trzeciej, należy dodatkowo udokumentować brak możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku poręczyciela.

[srodtytul]Protokół sporządzony przez podatnika[/srodtytul]

Nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana protokołem. Trzeba w nim stwierdzić, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustawy o CIT i o PIT nie precyzują jednak, o jakie koszty dokładnie chodzi. Może to powodować wiele komplikacji, zwłaszcza że pojęcie kosztów procesowych można interpretować niezwykle szeroko.

Sądy administracyjne stają jednak na stanowisku, że najbezpieczniej rozpatrywać kwoty kosztów zawartych m.in. w art. 98 i 99 kodeksu postępowania cywilnego, ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz w rozporządzeniu ministra sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

[srodtytul]Przedawnienie oznacza stratę[/srodtytul]

Możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczona terminem wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT). Przepisy te wskazują, że nie są kosztami uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Nie precyzują jednak pojęcia „przedawnienie”.

Trzeba więc odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi podstawowy termin przedawnienia zobowiązań majątkowych wynosi dziesięć lat. Z tym że dla zobowiązań z działalności gospodarczej ulega skróceniu do trzech lat, a dla roszczeń z tytułu sprzedaży dokonywanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa – do dwóch lat.

[srodtytul]Koszt pośredni[/srodtytul]

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie precyzują momentu zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Powinno się więc stosować ogólną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne i stosownie udokumentowane są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można ich powiązać z żadnym określonym przychodem. Dlatego powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT).

W świetle tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień ich poniesienia uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Można zatem stwierdzić, że nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o CIT lub o PIT.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełni się drugi z warunków.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r. (IPPB3/423-283/10-6/JB)[/b].

[srodtytul]Czasem przychód[/srodtytul]

Na zakończenie dodajmy jeszcze, że gdy podatnikowi uda się odzyskać część albo całość wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do kosztów, odzyskaną kwotę trzeba będzie doliczyć do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować.