Przede wszystkim zmieniono zakres czynności opodatkowanych w art. 9 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z dotychczasowymi przepisami opodatkowane były:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię,

3) zużycie energii elektrycznej, zarówno przez posiadacza powyższej koncesji, jak i przez podmiot nieposiadający takiej koncesji, który wyprodukował tę energię,

4) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

5) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić, kto sprzedał tę energię nabywcy końcowemu.

[srodtytul]Co się zmieniło[/srodtytul]

Od 1 września w pkt 2 dookreślono, że opodatkowana jest także sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej (a nie tylko koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią).

Zmiana ta ma bardzo istotne skutki. Podstawowym jej celem było bowiem opodatkowanie energii elektrycznej nabywanej przez posiadaczy koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w celu jej zużycia na własne potrzeby.

[srodtytul]Luka w przepisach...[/srodtytul]

W świetle dotychczasowego brzmienia przepisów zużycie energii elektrycznej podlegało bowiem akcyzie, w przypadku gdy zużywającym był

- posiadacz koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią bądź

- podmiot nieposiadający takiej koncesji, który wyprodukował tę energię.

W efekcie przyjęcia takiej konstrukcji nie było opodatkowane zużycie energii elektrycznej przez posiadacza koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, jeśli energia ta nie została przez niego wytworzona, ale nabyta.

[srodtytul]...i próby jej zapełnienia[/srodtytul]

W takiej sytuacji organy podatkowe starały się przerzucić obowiązek zapłaty podatku na sprzedawcę, twierdząc, że nabywca energii elektrycznej na własne cele jest tzw. nabywcą końcowym, nawet jeśli posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią.

Było to jednak ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem definicji nabywcy końcowego, zgodnie z którą chodzi o „podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=06CA89FD41C6B53A6E518F08F8A79E3A?id=181877]ustawy Prawo energetyczne[/link]”.

[wyimek]Problem energii nabywanej i zużywanej przez posiadaczy koncesji na jej wytwarzanie został rozwiązany poprzez opodatkowanie tego zużycia[/wyimek]

Wychodząc z założenia, że przedmiot opodatkowania powinien być precyzyjnie określony w ustawie, nie można zgodzić się z próbami doszukiwania się czynności opodatkowanych przy zastosowaniu wyłącznie wykładni celowościowej, a już szczególnie gdy jej zastosowanie prowadzi do efektów sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu.

Niezależnie jednak od tego, że posiadacza określonej koncesji nie można, w świetle literalnego brzmienia przepisu, uznać za nabywcę końcowego, w ustawie zmieniającej podjęto przewrotną próbę potwierdzenia, że sprzedaż energii elektrycznej posiadaczowi koncesji powinna była być opodatkowana akcyzą (jeśli energia ta była przeznaczona na potrzeby własne odbiorcy), jako sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego „w tym zakresie”.

[srodtytul]Kontrowersyjny przepis przejściowy[/srodtytul]

Otóż w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej zawarty został art. 15, zgodnie z którym, w sytuacji gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje okres sprzed wejścia w życie noweli i okres po dniu wejścia w życie tych zmian, sprzedający energię elektryczną posiadaczowi koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej jest zobowiązany na wystawianej mu fakturze uwzględnić podatek akcyzowy należny za energię elektryczną wydaną przed dniem wejścia w życie noweli.

Jeśli natomiast określenie ilości energii elektrycznej wydanej przed dniem wejścia w życie zmian nie byłoby możliwe, art. 15 ustawy zmieniającej przewiduje konieczność proporcjonalnego ustalenia jej ilości.

Analiza przepisu przejściowego jednoznacznie wskazuje, że jego celem jest potwierdzenie, że sporna czynność podlegała akcyzie, gdy tymczasem obowiązek jej opodatkowania nie wynikał wprost z ustawy. Z perspektywy techniki legislacyjnej jest to zabieg, który, delikatnie mówiąc, budzi wątpliwości co do zgodności z konstytucją.

Co więcej sformułowania zawarte w uzasadnieniu projektu nowelizacji, wskazujące, że w tym zakresie chodzi wyłącznie o „doprecyzowanie” przepisów, a nie wykreowanie nowej czynności opodatkowanej, są co najmniej eufemistyczne.

Projektodawcy wyraźnie trudno jest przyznać się do tego, że tworząc projekt [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=4DBDF57E29116C9CD2732F9439812297?id=296270]ustawy akcyzowej[/link], zapomniał o kwestii opodatkowania zużycia energii elektrycznej nabytej przez posiadacza koncesji na wytwarzanie na własne potrzeby, a obecne zmiany mają na celu uzupełnienie tej luki. Stąd próba „opodatkowania” stanów przeszłych za pomocą przepisu przejściowego w ustawie zmieniającej.

[srodtytul]Rozwiązany problem[/srodtytul]

Niezależnie jednak od tego stwierdzić należy, że od 1 września 2010 r. problem energii nabywanej i zużywanej przez posiadaczy stosownej koncesji został rozwiązany poprzez opodatkowanie tego zużycia, nie poprzez próby udowadniania, że są oni w tym wypadku nabywcami końcowymi energii.

Co ciekawe, pomimo kontrowersyjnego przepisu przejściowego zawartego w art. 15 ustawy nowelizującej, ani w art. 9 ustawy akcyzowej, ani w definicji nabywcy końcowego nie wprowadzono żadnych zmian, które miałyby zapobiegać rzekomemu opodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej posiadaczom koncesji dla własnych celów tych podmiotów.

Jeśli więc stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż ta jest sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną na rzecz nabywcy końcowego, było prawidłowe, nie byłoby chyba podstaw, by obecnie zaprzestawać opodatkowania tej czynności. Tymczasem jasne jest, że w wyniku wprowadzonych zmian opodatkowaniem objęto zużycie energii przez takiego nabywcę.

[srodtytul]Drobna zmiana definicji[/srodtytul]

Nowelizacja zmodyfikowała też nieznacznie definicję nabywcy końcowego. Dotychczas jej brzmienie zakładało, że nabywcą takim jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Zmiana w tym zakresie polega na wykreśleniu z definicji nabywcy końcowego wyrazu „tą”, przy czym argumentem za taką zmianą było twierdzenie, że wyraz ten sugerował, że chodzi jedynie o obrót energią nabytą, a nie wytworzoną. Zmiana ta nie ma jednak istotnego znaczenia.

[ramka][b]Jak interpretował fiskus i co na to sądy administracyjne[/b]

[b]Minister finansów w interpretacji ogólnej z 31 marca 2009 r. (AE6/033/13/IRZ/09/ 1772) [/b]stwierdził, że „niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby.

W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży), staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju”.

Mimo że literalne brzmienie definicji nabywcy końcowego nie uzasadniało przyjęcia takiego stanowiska, niektóre sądy administracyjne stosując wykładnię celowościową, podzieliły stanowisko fiskusa[b] (np. wojewódzkie sądy administracyjne: w Bydgoszczy w wyroku z 6 stycznia 2010 r., I SA/Bd 881/09, oraz w Rzeszowie w wyroku z 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 927/09)[/b].

Inne uznały, że literalne brzmienie przepisu nie uzasadnia potraktowania posiadacza koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej jako nabywcy końcowego [b](np. wyrok WSA w Łodzi z 19 lutego 2010 r., I SA/Łd 1193/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2010 r., III SA/Wa 59/10).[/b] [/ramka]

[ramka][b]Inne zmiany w opodatkowaniu energii[/b]

[b]Opodatkowany nielegalny pobór[/b]

Od 1 września straty wynikające z nielegalnego poboru energii podlegają opodatkowaniu, przy czym w razie ujawnienia takich strat i identyfikacji podmiotu odpowiedzialnego za nielegalny pobór energii podatnikiem z tego tytułu będzie właśnie ten podmiot z racji dokonywanego przez niego zużycia.

Ponadto, zgodnie ze zmienionym art. 88 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania będzie szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii, wyrażona w megawatogodzinach (MWh), przy czym dostawca określając ją, będzie zobowiązany powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie siedmiu dni od dnia ustalenia, kto nielegalnie pobiera energię elektryczną.

[b]Zasada jednofazowości[/b]

Bardzo istotną zmianą jest wprowadzenie w odniesieniu do energii elektrycznej zasady jednofazowości podatku. Zgodnie ze znowelizowanym art. 9 jeśli w odniesieniu do energii elektrycznej powstał już obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to wykonanie innej (kolejnej) czynności opodatkowanej nie będzie skutkowało powstaniem tego obowiązku.

Warunkiem jest jednak, by kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zmiana ta odnosi się przede wszystkim do przypadków, gdy podatnik akcyzy sprzedaje lub zużywa energię elektryczną, od której wcześniej został zapłacony podatek akcyzowy. Dotychczasowe przepisy nie pozwalały na nieopodatkowanie sprzedaży energii w takim wypadku.

[b]Zwolnienia z akcyzy[/b]

Nowelizacja przyniosła spore zmiany w zakresie zwolnień z akcyzy. I tak w przypadku zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu zrezygnowano z wymogu, by produkcja ta odbywała się wyłącznie w elektrociepłowniach. Zmiana ta jest w pełni zgodna z dotychczas stawianymi postulatami branży.

Ponadto, jeśli chodzi o zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie określone w art. 32 ustawy akcyzowej, dotychczas zwolnieniem objęte były wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej, pod warunkiem że proces ten zachodził w elektrowniach (i spełnione były dodatkowe wymogi określone w ustawie).

Obecnie zrezygnowano z tego warunku (produkcji energii w elektrowniach). Niewątpliwe zmiana ta zasługuje na aprobatę, wspomniane zwolnienie wynika bowiem bezpośrednio z przepisów wspólnotowych, przy czym nie przewidują one takiego ograniczenia.

Warto przytoczyć tutaj [b]wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-226/07 (Flughafen Köln),[/b] zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej ma bezpośrednią skuteczność, co oznacza, że przedsiębiorcy mogą się na nie powoływać przed sądami krajowymi.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy[/i]

[ramka] [b]Zobacz cały poradnik [link=http://www.rp.pl/temat/527751.html]"Zmiany w akcyzie od 1 września 2010 r."[/link] [/b][/ramka]