Są to art. 24 ust. 5 pkt 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (PIT) i art. 10 ust. 1 pkt 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (CIT), dodane przez ustawę nowelizującą z 6 listopada 2008 r.

Celem ich wprowadzenia było uszczelnienie sytemu podatkowego i wyeliminowanie dobrze znanego w praktyce sposobu optymalizacji podatkowej wypłaty zatrzymanych zysków spółki kapitałowej jej wspólnikom.

[b]Polegał on na przekształceniu spółki kapitałowej w osobową a następnie obniżeniu wysokości udziału kapitałowego spółki osobowej i zwrocie części wkładów wspólnikom – osobom fizycznym.[/b] Taka wypłata korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.

Omawianą zmianę przepisów przeprowadzono jednak w sposób nieudolny i naruszający podstawowe zasady przyzwoitej legislacji. Przez półtora roku wykrystalizowały się w doktrynie konkretne i jak najbardziej uzasadnione zarzuty pod adresem tej nowelizacji. Przedstawiając je, skupimy się na przepisach ustawy o PIT, jednak poniższe spostrzeżenia dotyczą również ustawy o CIT.

[srodtytul]Przychód z udziału w zyskach osób prawnych[/srodtytul]

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

- podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

- wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 – 2b.

Natomiast w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

[srodtytul]Powinna decydować data wypracowania zysku[/srodtytul]

Jak wynika z art. 15 i 14 ustawy nowelizującej, [b]weszła ona w życie – z wyjątkiem niektórych przepisów – 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od tego dnia[/b].

Jak rozumieć ten zapis?

[b]Oznaczać to powinno, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT podatkowi temu podlegają na dzień przekształcenia jedynie dochody będące zatrzymanymi zyskami przekształcanych spółek kapitałowych, osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w razie przekształcenia w spółkę osobową. Sięgnięcie do dochodów będących zatrzymanymi zyskami spółki kapitałowej osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. oznacza wprowadzenie opodatkowania z mocą wsteczną.[/b]

Interpretując ten przepis zgodnie z zasadą lex retro non agit, przez „dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r.” należy rozumieć nie sam „dochód” wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również zatrzymany zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w razie przekształcenia miałby zostać przypisany danemu wspólnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której wspólnik ten osiąga korzyści.

[srodtytul]Prawo nie może działać wstecz[/srodtytul]

Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nastąpiło opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej wypracowanych przed 1 stycznia 2009 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.

Na mocy przepisów wchodzących w życie od 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w tych spółkach osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu [b](zob. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 871/08, wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 1281/07, w Warszawie z 20 maja 2008 r., III SA/Wa 399/ 08, czy we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r., I SA/ Wr 935/07). [/b]

[srodtytul]Pogorszenie sytuacji wspólników[/srodtytul]

Tę zmianę prawa można przyrównać np. do podwyższenia stawki podatku od dywidendy z mocą od 1 stycznia 2009 r. na mocy nowelizacji uchwalonej pod koniec roku 2008 r. Dla wspólnika, który swoją dywidendę z zysku za rok 2008 otrzymałby dopiero w 2009 r., oznaczałoby to wsteczne pogorszenie jego sytuacji, przy jednoczesnym braku możliwości jakiejkolwiek reakcji na taką zmianę. W konsekwencji działanie to uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie własnych interesów.

Niedopuszczalne wydaje się zatem, aby wobec dochodów wygenerowanych przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 r., w związku z przekształceniem po tym dniu, stosować nowe zasady opodatkowania obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r.

Tym bardziej że ustawa nowelizująca została uchwalona 6 listopada 2008 r. a ogłoszona w Dzienniku Ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. Wykładnia dopuszczająca stosowanie nowych zasad opodatkowania do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. powoduje, że pogorszeniu ulega sytuacja podatników.

Jeśli bowiem wnioski o zarejestrowanie przekształcenia złożono w sądach przed dniem ogłoszenia ustawy, sama rejestracja przekształcenia mogła dojść do skutku dopiero w roku 2009 (co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy rejestrowe).

Ponadto może to spowodować zróżnicowanie sytuacji wspólników różnych przekształconych spółek. Jeśli bowiem wnioski o przekształcenie złożono w tym samym dniu, jeszcze przed ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw ustawy nowelizującej, rejestracja przekształcenia mogła nastąpić w wypadku jednej spółki np. 29 grudnia 2008 r., a w wypadku drugiej np. 2 stycznia 2009 r. (dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców jest dzień wprowadzenia zmian do systemu komputerowego przez pracownika sądu).

[ramka][b]Co oznacza zasada lex retro non agit[/b]

Jak orzekł [b]Sąd Najwyższy w wyroku z 2 lipca 2008 r. (II UZP 5/08)[/b], zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 konstytucji.

Potwierdził to również[b] SN w wyroku z 21 września 2004 r. (II UK 448/03)[/b], stwierdzając, że stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń, pozostaje w sprzeczności z zakazem wstecznego stosowania prawa.

Zdaniem sądu ewentualne odstępstwa od tej zasady musiałyby wynikać ze szczególnie uzasadnionych powodów i opierać się na wyraźnym określeniu zastosowania przepisu ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie.

Podobne stanowisko zajął także [b]Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 15 września 1998 r. (K 10/98) [/b]podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz jest jednym ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 konstytucji. Co więcej naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje, pomijając sytuacje wyjątkowe, uznanie ich za sprzeczne z konstytucją. [/ramka]

[srodtytul]CO TO SĄ NIEPODZIELONE ZYSKI SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ[/srodtytul]

[b]Choć przepisy nakazują opodatkowanie kwoty „niepodzielonych zysków”, to w żaden sposób nie określają, co należy przez nie rozumieć[/b]

Według organów podatkowych chodzi o zyski spółki kapitałowej, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom, a także o takie, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał (fundusz) zapasowy.

Z taką interpretacją pojęcia „niepodzielonych zysków” nie można się zgodzić.

[srodtytul]Co wynika z prawa spółek...[/srodtytul]

Na gruncie k.s.h. „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o jego przeznaczeniu. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

1. przeznaczy go w całości na

- kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),

- pokrycie straty z lat ubiegłych,

- wypłatę dywidendy dla wspólników;

2. przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź np. w części na wypłatę dywidendy i w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki.

We wszystkich tych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku należy uznać za jego „podział”, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk należy uznać za zysk „podzielony”.

[srodtytul]...a co z prawa bilansowego[/srodtytul]

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku „niepodzielonego” na dzień przekształcenia, jednoznacznie prowadzi do powyższych wniosków. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link].

W myśl tego przepisu „księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, sporządza się sprawozdanie finansowe”.

Elementem sprawozdania finansowego jest bilans (art. 45 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości), przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą m.in. takie wartości, jak:

- zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

- ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Zysk osiągnięty przez spółkę przekształconą od początku danego roku obrotowego do dnia przekształcenia będzie właśnie zyskiem „niepodzielonym”. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie będzie już możliwości podziału tego zysku w ramach zwyczajnego zgromadzenia wspólników (nie będzie już organu spółki, który mógłby podjąć uchwałę w sprawie podziału).

Również nie będzie możliwe rozdysponowanie przez wspólników kwoty wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Zatem „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, będącym podstawą ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej, jest zarówno

- zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia wykazany w bilansie przekształceniowym w pozycji „zysk”, jak również

- wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w przekształceniowym bilansie po stronie pasywów, pod pozycją „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

W każdym wypadku, po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku, przestanie on figurować w bilansie jako pozycja „zysk netto”, a odpowiednie wartości

- w ogóle przestaną być częścią sumy bilansowej (w szczególności w jednej z pozycji pasywów) w razie wypłaty dywidendy wspólnikom lub

- jakkolwiek będą częścią kwoty sumy bilansowej, zostaną przesunięte do innych pozycji bilansu po stronie pasywów, np. jako kapitał (fundusz) zapasowy.

Natomiast w razie niepodjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o podziale zysku (np. nieprzegłosowania takiej uchwały), w następnym bilansie zysk netto zostanie przesunięty do pozycji pasywów „zysk z lat ubiegłych”.

[srodtytul]Zysk podzielony to nie tylko dywidenda[/srodtytul]

Uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, nie dość, że jest sprzeczne z kodeksem spółek handlowych i prawem bilansowym, to również prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nieprzeznaczona do wypłaty wspólnikom, konsekwentnie musiałaby zostać uznana za zysk „niepodzielony” do opodatkowania.

Dalej zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego również należałoby uznać za „niepodzielony”, co z kolei prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych kwot u wspólników. Pierwszy raz przy kapitalizacji zysku i drugi przy przekształceniu w spółkę osobową. Taką wykładnię analizowanych przepisów jako prowadzącą do absurdalnych wniosków oczywiście należy odrzucić.

[b]Podsumowując, za „niepodzielony zysk” należy uznać zysk spółki kapitałowej osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wykazane konkretnie w bilansie po stronie pasywów „zyski z lat ubiegłych”.[/b]

Taką wykładnię potwierdził [b]WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10)[/b].

[ramka][b]Decyzję podejmie zgromadzenie wspólników[/b]

Zgodnie z przepisami [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (k.s.h.) jeżeli w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja o podziale zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników.

Natomiast uchwała o podziale zysku (lub pokryciu straty) powinna być przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników (podobnie jak rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków).

Uchwała o pokryciu straty ma wskazać, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych.

W pierwszym przypadku, w razie wygenerowania zysku w następnych latach, jego podział powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty do jej pełnej wysokości. [/ramka]

[srodtytul]JAK USTALIĆ PRZYCHÓD OD KTÓREGO NALICZAMY PIT[/srodtytul]

[b]Analizując treść przepisów, trudno ustalić, co powinno być podstawą opodatkowania: kwota faktycznie wypłacona wspólnikowi czy jeszcze będąca własnością przekształconej spółki[/b]

Przepisy są bowiem wewnętrznie sprzeczne. Otóż najpierw art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału”, natomiast już w pkt 8 tego ustępu czytamy, że w tym pojęciu zawiera się również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”, a „przychód ten określa się na dzień przekształcenia”.

Wewnętrzna sprzeczność tej regulacji polega na tym, że z jednej strony jako dochód (przychód) kwalifikowany jest wyłącznie dochód (przychód) faktycznie otrzymany, czyli wypłacony, pozostawiony do dyspozycji podatnika. Z drugiej – przepis ten stwierdza, że dochodem jest wartość niepodzielonego zysku na dzień przekształcenia. Czyli kwoty nie dość, że niewypłacone czy niepozostawione do dyspozycji wspólnika, to jeszcze będące własnością innego podmiotu, przekształconej handlowej spółki osobowej.

Dotychczasowy majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się z mocy prawa majątkiem przekształconej spółki osobowej (zob. art. 8 § 1 k. s. h., statuujący osobowość prawną handlowych spółek osobowych), a więc innego podmiotu niż podatnik, wspólnik takiej spółki osobowej. Wobec takiej wewnętrznej sprzeczności niemożliwe jest racjonalne ustalenie, jakie wartości w którym momencie miałyby zostać uznane za konkretny dochód danego podatnika.

Tym bardziej że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że niepodzielony zysk, który w momencie przekształcenia stanie się majątkiem spółki osobowej, może nigdy nie trafić do wspólnika, bo może być przeznaczony na wydatki tej spółki.

[ramka][b]Przedmiot opodatkowania musi jasno wynikać z ustawy[/b]

Z art. 217 konstytucji wynika założenie, że przedmiot opodatkowania – jako jeden z konstrukcyjnych elementów podatku – powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Już w [b]wyroku z 22 października 1992 r. (III ARN 50/92) SN[/b] stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Z tego wynika, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie w sposób dostatecznie jasny. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Orzecznictwo stanowczo sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli, jak i organów państwa [b](por. wyroki NSA z 18 czerwca 1996 r., SA/Łd 1212/95, i z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00)[/b].

Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.

Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów [b](wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r., I SA/Wr 935/07)[/b]. [/ramka]

[ramka][b]Komentarz[/b]

Z całą stanowczością omawiana nowelizacja nie spełniła żadnego z wymagań stawianych przepisom prawa podatkowego i z tego powodu powinna być stosowana z uwzględnieniem wskazanych przez nas zarzutów.

Natomiast zamierzone przez resort finansów uszczelnienie systemu podatkowego należało przeprowadzić inaczej. Celem nowelizacji było doprowadzenie do opodatkowania zwrotu wspólnikom wkładów do spółek osobowych, w przypadku gdy na majątek spółki osobowej składały się zatrzymane zyski spółki kapitałowej, przekształconej następnie w tę spółkę osobową.

Zatem wystarczyło uzupełnić treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT przez dodanie zastrzeżenia, że zwolnienie z podatku nie obejmuje zwracanych wspólnikom wkładów w części, w jakiej kwoty te pochodzą z zatrzymanych zysków spółki kapitałowej, przekształconej następnie w spółkę osobową.

Natomiast dążenie do opodatkowania tych kwot już na etapie przekształcenia spółki uważamy za chybione tak z formalnego, jak i z ekonomicznego punktu widzenia.[/ramka]

[i] Łukasz Wojtkowiak jest doradcą podatkowym w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k.

Jędrzej Jakubowicz jest radcą prawnym w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k.[/i]