Odpowiedź na te pytania, w szczególności o kwestię dotyczącą momentu rozpoznania przychodu w odpowiednim okresie sprawozdawczym, rodzi liczne kontrowersje.

Zarówno [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawa o rachunkowości [/link](dalej uor), jak i międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (dalej MSSF) precyzyjnie określają sposoby rozpoznawania przychodu. Tymczasem moment wykazania przychodu nie został jednoznacznie uregulowany.

[srodtytul]Usługa budowlana...[/srodtytul]

Wielu deweloperów postrzega proces inwestycyjny związany z budową i sprzedażą mieszkań jako świadczenie usługi budowlanej. Zgodnie z tym założeniem stosują oni często do rozpoznawania przychodów art. 34a uor, który ma zastosowanie do niezakończonych usług budowlanych.

Sprzedaż mieszkań przez dewelopera nie może jednak być traktowana jako sprzedaż usług budowlanych. Przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości jest bowiem lokal mieszkalny, a nie usługa.

Potwierdzają to zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 dotyczącego niezakończonych usług budowlanych, który jest uszczegółowieniem ustawy o rachunkowości. Standard ten wyłącza w punkcie I.3 „działalność budowlaną wykonywaną przez deweloperów we własnym zakresie z przeznaczeniem nieruchomości do odsprzedaży lub na wynajem” z zakresu usług, do których ma zastosowanie art. 34a uor, tj. przepis dotyczący rozpoznawania przychodów z tytułu niezakończonych usług budowlanych.

[srodtytul]...czy produkt[/srodtytul]

Należy zatem uznać, że zgodnie z polskimi wymogami realizowany obiekt deweloperski należy do momentu ukończenia, tj. uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, traktować jako produkt.

[b]Do czasu sprzedaży wyrobu wytworzonego (tj. pojedynczego mieszkania) nie powinno się zatem rozpoznawać przychodów z tytułu realizowanej inwestycji w odniesieniu do niesprzedanych mieszkań.[/b]

Do rozpoznania przychodów zastosowanie znajdzie zatem art. 3 ust. 1 pkt. 30 uor, który definiuje przychód jako „uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru”.

[srodtytul]Regulacje międzynarodowe[/srodtytul]

Polskie regulacje są w tym zakresie zbieżne ze stanowiskiem Komisji MSSF. Zgodnie z [b]interpretacją nr 15 Komitetu do spraw Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej[/b] umowę, w której:

- kupujący ma ograniczone prawo do wpływania na projekt nieruchomości (komisja jako przykład podaje możliwość wyboru projektu nieruchomości z wielu proponowanych przez wykonawcę możliwości),

- wykonawca/sprzedawca ma obowiązek dostarczenia usług wraz z materiałami zastosowanymi przy realizacji nieruchomości,

- po stronie sprzedającego pozostaje kontrola, korzyści i ryzyko będące skutkiem praw własności do powstającego projektu deweloperskiego, należy traktować jako umowę o nabycie wyrobów.

Przychody z jej tytułu należy rozpoznawać zatem zgodnie z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 18, czyli w momencie, gdy:

- sprzedawca przekazał nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,

- jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, co do których ma się prawo własności, ani nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

- koszty poniesione i te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

[b]Reasumując, zgodnie ze wskazanymi regulacjami zarówno polskimi, jak i międzynarodowymi, przychody ze sprzedaży mieszkań w sprawozdaniach finansowych deweloperów nie powinny być rozpoznawane na podstawie przepisów dotyczących ujmowania przychodu z tytułu niezakończonych usług budowlanych.[/b]

[srodtytul]Co jeszcze ma wpływ na przychód[/srodtytul]

Na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań w księgach dewelopera istotny wpływ ma zrozumienie poszczególnych elementów procesu budowy i sprzedaży lokali oraz wzajemnych praw i obowiązków obu stron. W praktyce, w większości przypadków, sprzedaż odbywa się zgodnie z następującym modelem:

- Pierwszym etapem jest podpisanie umowy rezerwacyjnej wraz z przyjęciem zadatku.

- Następnie podpisywana jest umowa przedwstępna, w której ustalony jest harmonogram przedpłat na poczet zakupu mieszkania.

- Po wybudowaniu przez dewelopera obiektu – na podstawie protokołu odbioru lokalu – kupującemu wydawane są klucze do mieszkania.

- Kolejnym i zarazem ostatnim etapem sprzedaży jest podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W większości przypadków sprzedaż w formie aktu notarialnego następuje po uregulowaniu przez kupującego całej należności wynikającej z harmonogramu wpłat przedstawionego w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Brak uregulowania w terminie tej należności przez kupującego daje możliwość – w większości przypadków – odstąpienia przez dewelopera od warunków przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania. Odstąpienie jest jednak możliwie jedynie do momentu podpisania finalnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

[srodtytul]AKT NOTARIALNY CZY PROTOKÓŁ ZDAWCZO-ODBIORCZY[/srodtytul]

[b]Często pojawia się pytanie: czy deweloper może rozpoznać przychody ze sprzedaży mieszkania w momencie podpisania umowy przedwstępnej, przekazania kluczy do lokalu, czy też podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego?[/b]

Umowa sprzedaży nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego jest – w rozumieniu przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] – warunkiem bezwzględnym transakcji, a niespełnienie tego warunku pozwala uznać umowę sprzedaży nieruchomości za nieważną. W związku z tym samo przekazanie nieruchomości bez podpisanej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie powoduje przejęcia przez kupującego kontroli nad lokalem wynikającej z posiadanego prawa własności.

Podstawowy argument przemawiający za tym jest taki: przekazana nieruchomość nie może stać się przedmiotem dalszej sprzedaży. Ponadto umowa przedwstępna do momentu podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może zostać rozwiązana, a kupujący może być, mimo wcześniejszego podpisania protokołu odbioru mieszkania, wezwany do zwrotu nieruchomości i wydanych do niej kluczy.

Pewnych wątpliwości dostarcza interpretacja art. 548 § 1 kodeksu cywilnego, mówiącego, że „z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy”. Należy jednak pamiętać, że zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSSF duży nacisk kładą na pojęcie kontroli.

Przepisy uor wskazują, że jednostka prezentuje w sprawozdaniu finansowym m.in. kontrolowane przez nią zasoby majątkowe. Faktyczne przekazanie kontroli nad nieruchomością (pozwalające nie tylko na fizyczne objęcie lokalu, ale także dysponowanie nim jak własnością) następuje w momencie podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Ponadto przepisy kodeksu cywilnego odnoszą się do „rzeczy sprzedanych”, a taka sprzedaż jeszcze nie nastąpiła. W związku z tym lokale niebędące przedmiotem takiej umowy na dzień bilansowy powinny być uznane za rzeczy niesprzedane i powinny stanowić składnik zapasów dewelopera.

[b]Przytoczone argumenty pozwalają stwierdzić, że najbezpieczniejszym momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez dewelopera jest data podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Zarówno umowa przedwstępna, jak i przekazanie kluczy nie pozwalają całkowicie uznać, że nastąpiło przeniesienie kontroli nad lokalem, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie jest pewny i nie powinien zostać rozpoznany w księgach rachunkowych dewelopera.[/b]

[ramka][b]Komentarz[/b]

Brak jednolitych regulacji dotyczących ujmowania przychodów osiąganych z działalności deweloperskiej wzbudza wiele wątpliwości co do poprawności rozpoznawania sprzedaży, zarówno wśród służb księgowych, jak i biegłych badających sprawozdania spółek zajmujących się budownictwem mieszkaniowym.

Zróżnicowanie stosowanych zasad rachunkowości dotyczy zarówno sprawozdań sporządzanych zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej uor), jak i tych sporządzonych zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej (dalej MSSF). Jest dużym problemem zwłaszcza w przypadku deweloperów notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Mimo że podlegają oni jednolitym regulacjom, analiza sprawozdań wskazuje na stosowanie różnych rozwiązań w tym zakresie. Brak jednolitych zasad rachunkowości w odniesieniu do rozpoznawania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych jest szczególnie dotkliwy dla inwestorów i analityków giełdowych, którzy często napotykają trudności przy ocenie osiąganych wyników, również w porównaniu danych prezentowanych przez spółki prowadzące ten sam typ działalności.[/ramka]

[i]Tomasz Karpiński, starszy konsultant w dziale audytu i doradztwa biznesowego TPA Horwath[/i]