Kiedy alkohol nie podlega akcyzie

Alkohol etylowy jako jeden z rodzajów napojów alkoholowych podlega, co do zasady, opodatkowaniu akcyzą. Nie dotyczy to jednak alkoholu, który ze względu na skażenie nie może zostać wykorzystany do celów stricte konsumpcyjnych, a więc do spożycia przez ludzi. Jednak sposób, w jaki polski ustawodawca ukształtował zwolnienia z akcyzy dla skażonego alkoholu, powoduje liczne wątpliwości przy ich stosowaniu.

[srodtytul]Dwa zwolnienia[/srodtytul]

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C7BA19D1E9B4C68786C44F1274ED48BF?id=296270]Ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r[/link]. przewiduje dwa odrębne zwolnienia dla skażonego alkoholu w zależności od sposobu, w jaki został on skażony (całkowicie lub częściowo). Rozróżnienie to jest istotne, bo w zależności od sposobu skażenia różne są warunki i skutki skorzystania z konkretnego zwolnienia.

I tak art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy przewiduje zwolnienie dla alkoholu etylowego skażonego całkowicie wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia KE nr 3199/93, w tym również alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Jest to zwolnienie wygodne do stosowania w praktyce, bowiem de facto jedynym warunkiem jego zastosowania jest prawidłowe skażenie alkoholu zgodnie z normami zgłoszonymi w odpowiednim trybie do KE przez dowolne państwo członkowskie.

Inaczej jest z alkoholem skażonym częściowo, którego zwolnienie warunkowane jest nie tylko rodzajem użytych skażalników, ale również sposobem wykorzystania zwolnionego alkoholu (tzw. zwolnienie ze względu na przeznaczenie) oraz spełnieniem dodatkowych warunków formalnych.

Art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 – 13.

[srodtytul]Dwa rodzaje skażenia[/srodtytul]

Rozróżnienie to wynika z założenia, że „całkowite” skażenie ma charakter nieodwracalny, a więc wyklucza ryzyko, że alkohol zostanie „odkażony” i wykorzystany do spożycia przez ludzi. Z tego względu ustawodawca rezygnuje ze szczególnego nadzoru (brak wymogu tzw. dokumentów ADT) i nie stawia dodatkowych warunków zwolnienia (nieistotne jest faktyczne wykorzystanie alkoholu, nie ma wymogu dokumentu dostawy oraz prowadzenia szczególnej ewidencji).

Z kolei przy skażeniu „częściowym” według ustawodawcy potencjalnie możliwe jest jego „odkażenie”, a więc możliwość zastosowania zwolnienia zależy od sposobu wykorzystania alkoholu, prowadzenia stosownej ewidencji i posiadania określonych dokumentów. Zasadność takiego rozróżnienia potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości [b](np. w wyroku z 7 grudnia 2000 r., C-482/98)[/b].

W pewnym uproszczeniu można przyjąć rozróżnienie na alkohol skażony całkowicie według rozporządzenia KE oraz skażony częściowo według rozporządzenia MF. Podział ten nawiązuje do prawa wspólnotowego, gdzie również rozróżnia się alkohol denaturowany całkowicie oraz „tylko” denaturowany (art. 27(1)(a – b) dyrektywy 92/83 z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych).

[srodtytul]Katalog skażalników[/srodtytul]

Więcej problemów wiąże się ze stosowaniem zwolnienia alkoholu skażonego częściowo.

Katalog dopuszczalnych skażalników zawarty jest w rozporządzeniu ministra finansów (z 26 lutego 2009 r.), dlatego jego zmiana wymaga jedynie wydania nowego rozporządzenia. Może się zatem zdarzyć, że podatnicy wykorzystujący alkohol skażony danym skażalnikiem zostaną postawieni w trudnej sytuacji, gdy minister wyda nowe rozporządzenie i usunie go z katalogu.

[srodtytul]Ubytki nieopodatkowane...[/srodtytul]

Pewne wątpliwości może również budzić kwestia strat produkcyjnych częściowo skażonego alkoholu, chociażby z powodu wyparowania w procesie produkcji. Ubytki wyrobów akcyzowych podlegają, co do zasady, opodatkowaniu akcyzą (art. 8 ust. 3), a przez ubytki należy rozumieć m.in. wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie (art. 2 pkt 20 lit. b).

Skoro zatem skażony alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest objęty zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, to można by wysnuć wniosek, że alkohol „stracony” (np. w wyniku parowania) powinien być opodatkowany.

Byłby to jednak wniosek błędny. Otóż nie można objąć zwolnieniem z opodatkowania czegoś, co opodatkowaniu nie podlega.

Ustawodawca posłużył się tu następującą techniką legislacyjną:

1) najpierw opodatkował wyprowadzenie skażonego alkoholu ze składu podatkowego,

2) następnie zwolnił (a nie wyłączył z opodatkowania) ten alkohol w przypadku, gdy zostaje on wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 32 ust. 4 pkt 2); zwolnienie nie zmienia tego, że alkohol ten podlega już opodatkowaniu,

3) wreszcie stwierdził, że ubytki alkoholu zwolnionego ze względu na przeznaczenie są również przedmiotem opodatkowania (a więc nie „cofnął” przyznanego już zwolnienia, tylko „powtórzył”, że alkohol ten stanowi przedmiot opodatkowania). Ta „niekonsekwencja” prowadzi do różnych tez, wśród nich jest również taka, że omawiane straty są także objęte zwolnieniem.

Bardziej przekonującym argumentem jest jednak to, że ustawa akcyzowa nie daje możliwości wyznaczenia norm zużycia skażonego alkoholu w przypadku wykorzystywania go zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy (por. art. 85 ust. 1 ustawy). Zatem w myśl zasady, że opodatkowane powinny być tylko takie straty, dla których można wyznaczyć odpowiednie normy, omawiane straty nie powinny podlegać akcyzie.

[srodtytul]...ale to się zmieni[/srodtytul]

Do takich samych wniosków prowadzi również wykładnia historyczna przepisów akcyzowych. Otóż przed 1 marca 2009 r. odpowiednikiem art. 32 ust. 4 pkt 2 był § 18 ust. 1 pkt 2 dawnego rozporządzenia MF w sprawie zwolnień (z 26 kwietnia 2004 r.). Ograniczono jednak zakres dawnego zwolnienia przez wyraźne wskazanie, że nie stosuje się go do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 18 ust. 4).

Jeżeli zatem, wprowadzając obecną ustawę akcyzową, zrezygnowano z wyłączenia ubytków z zakresu stosowania zwolnienia, nie należy wyłączenia tego domniemywać. Dodajmy, że w najnowszej wersji projektu nowelizacji ustawy akcyzowej (druk sejmowy nr 2966 cz. 1, z 8 kwietnia 2010 r.) proponuje się ponowne opodatkowanie takich strat oraz wprowadzenie upoważnienia do ustalania odpowiednich norm (por. zmiany do art. 8 ust. 4 oraz do art. 85 ust. 1).

Należy zatem uznać, że obecnie powstanie strat produkcyjnych alkoholu zwolnionego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej nie powoduje obowiązku uiszczenia akcyzy.

[srodtytul]Skażony alkohol w wyrobie gotowym[/srodtytul]

Analizując treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, który zwalnia z akcyzy alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, oczywiste powinno być, że zwolniony jest również ten sam alkohol, gdy jest on już zawarty w finalnym produkcie (skoro zwolniony jest alkohol wykorzystywany do produkcji odmrażacza do zamków, to tym bardziej zwolniony jest alkohol w samym odmrażaczu).

Wątpliwości jednak pojawiają się, gdy treść przepisu skonfrontuje się z art. 30 ust. 9 pkt 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy akcyzowej. Tutaj bowiem ustawodawca wprowadził podobne zwolnienie dla napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych, a oprócz niego dodatkowe (równoległe) zwolnienie dla alkoholu etylowego zawartego w takich produktach. Czy to oznacza, że wcześniej przedstawiony wniosek był błędny?

Moim zdaniem nie. Takie podejście prowadziłoby bowiem nie tylko do wniosków absurdalnych (zwolnienie alkoholu wykorzystywanego w określonym celu, a następnie opodatkowanie go, gdy cel ten zostaje osiągnięty, byłoby wewnętrznie sprzeczne), ale również do niezgodności z prawem wspólnotowym [b](por. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r., C-63/06 UAB Profisa)[/b], w którym Trybunał wskazał, że dla stosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy alkohol sprowadzany jest w celu wykorzystania do produkcji określonego wyrobu, czy zawarty jest w takim sprowadzanym wyrobie.

[srodtytul]Alkohol całkowicie skażony[/srodtytul]

Opisane wyżej wątpliwości nie występują obecnie w przypadku zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego całkowicie (art. 30 ust. 9 pkt 1). Zwolnienie to jest niezależne od pochodzenia alkoholu (obejmuje zarówno alkohol nabywany w kraju, pochodzący z innego kraju UE, jak również importowany) oraz od jego przeznaczenia. Jedynym warunkiem do jego stosowania jest faktyczne skażenie zgodnie z przepisami rozporządzenia KE.

W praktyce korzystne jest m.in. to, że z treści samego przepisu wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby skażenie nastąpiło zgodnie z przepisami dowolnego z państw UE [b](por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., I FSK 7/09)[/b].

[srodtytul]Projektowane zmiany...[/srodtytul]

Opracowywana obecnie nowelizacja ustawy akcyzowej tę dowolność ogranicza. Według projektu z art. 30 ust. 9 pkt 1 wykreśla się słowo „dowolne”, pozostawiając zapis, że skażenie ma nastąpić zgodnie z przepisami państwa członkowskiego zgłoszonymi do KE. Nowe brzmienie przepisu, jeżeli wejdzie w proponowanej treści, będzie zatem niejasne, nie będzie bowiem jednoznacznie wskazywało, o przepisy którego z państw członkowskich chodzi.

Z samego uzasadnienia projektu wynika natomiast, że celem zmiany jest, aby zwolnienie obejmowało tylko alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa członkowskiego, na którego terenie ma miejsce skażenie. Podobne wnioski wynikają z treści art. 30 ust. 9 pkt 1a, którego dodanie przewiduje projekt, a który stanowić ma, że zwalnia się od akcyzy alkohol produkowany na terytorium kraju całkowicie skażony środkami notyfikowanymi KE przez Polskę.

Jeżeli zatem nowelizacja ustawy wejdzie w życie w proponowanym kształcie, spowoduje istotne ograniczenia możliwości stosowania skażonego alkoholu. Przykładowo obecnie podatnicy mogą korzystać z alkoholu sprowadzanego z dowolnego państwa, o ile skażony jest środkami wskazanymi KE przez dowolne (również inne) państwo, np. sprowadzać do Polski alkohol skażony w Słowacji zgodnie z przepisami węgierskimi.

W nowym stanie prawnym możliwe będzie jedynie sprowadzenie ze Słowacji alkoholu skażonego według norm słowackich, a z Węgier według norm węgierskich (ewentualnie ze Słowacji według norm węgierskich, pod warunkiem że samo skażenie nastąpiło na Węgrzech, a następnie alkohol przetransportowano do Słowacji).

Zmiana ta skomplikuje zatem sytuację wielu podatników wykorzystujących skażony alkohol, bowiem mogą być oni zmuszeni albo do kosztownych i czasochłonnych zmian receptur swoich produktów, albo do poszukiwania nowych dostawców skażanego alkoholu, co również wiązać się będzie ze stratą pieniędzy i czasu.

Co więcej projekt nie przewiduje tu żadnego okresu przejściowego. Jeżeli zatem zostanie uchwalony w proponowanym brzmieniu, podatnicy nie będą mieli czasu na dostosowanie własnych procedur i schematów transakcji do nowych wymogów prawnych.

[srodtytul]...sprzeczne z dyrektywą[/srodtytul]

Podsumowując, warto wskazać, że omawiana zmiana budzi również wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym. Przepisy unijne dotyczące zwolnień z akcyzy nie zawierają bowiem warunku, aby skażenie alkoholu nastąpiło według konkretnych norm zgłoszonych przez państwo, na terenie którego jest ono dokonywane.

Wręcz przeciwnie ETS wskazywał, że omawiane zwolnienia należy interpretować możliwie szeroko, bowiem są one zasadą, a jakiekolwiek ich ograniczenia są od tej zasady wyjątkiem. Celem tych regulacji było bowiem opodatkowanie alkoholu konsumowanego (spożywanego), a nie służącego jako półprodukt innych wyrobów przemysłowych [b](wyrok w sprawie C-482/98)[/b]. Dlatego proponowane zmiany oceniam negatywnie.

[i]Autor jest konsultantem w Zespole Podatków Pośrednich firmy Deloitte [/i]