Zgodnie z art. 15 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

- zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

- nie zostały wymienione w art. 16.

Nakłady na infrastrukturę (np. sfinansowanie budowy drogi gminnej umożliwiającej dojazd do centrum handlowego) niewątpliwie umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i w konsekwencji przyczyniają się do zwiększenia osiąganych z niej przychodów.

Niejednokrotnie powstanie infrastruktury warunkuje wręcz możliwość użytkowania nieruchomości (np. centrum handlowe nie może funkcjonować bez drogi dojazdowej).

Zdarza się również, że udzielenie pozwolenia na budowę obiektu uzależnione jest od wykonania określonych inwestycji infrastrukturalnych. Z tego względu nie ulega wątpliwości istnienie związku między wydatkami na infrastrukturę i osiąganymi przychodami.

O ile obecnie nie podlega sporom to, że wydatki na infrastrukturę są kosztami uzyskania przychodów, o tyle wątpliwości budzi, w którym momencie zaliczyć je do takich kosztów. Wynikają one z różnorodności sytuacji, w jakich dochodzi do przekazania infrastruktury.

[srodtytul]To nie jest środek trwały...[/srodtytul]

Przeważa pogląd, że przekazana infrastruktura nie jest odrębnym środkiem trwałym, bo nie jest własnością przekazującego. Ponadto nie spełnia zwykle kryterium „kompletności”, tj. stanowi jedynie część większej całości (np. sieci energetycznej) i w efekcie nie ma wszystkich elementów umożliwiających jej samodzielne funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Potwierdza to np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2009 r. (ILPB3/423-630/09-2/GC),[/b] dotycząca wydatków na przebudowę sieci energetycznej w związku z budową nowego budynku biurowego.

Czytamy w niej: „wydatki na przebudowę sieci energetycznej (...) zostały (...) poniesione w związku z prowadzoną budową. Celem ich poniesienia było uzyskanie dostępu do sieci energetycznej oraz prawidłowy pobór energii elektrycznej.

Ponadto ze względu na brak praw własności oraz kompletności (przebudowana sieć nie działa samodzielnie, a stanowi element całej sieci należącej do zakładu energetycznego) nie można jej uznać za odrębny środek trwały”.

[srodtytul]...ani inwestycja w obcym składniku majątku[/srodtytul]

Wydatki na infrastrukturę nie są także zaliczane do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Jak wskazała [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-155/09-2/AM)[/b], wypowiadając się na temat współfinansowania budowy drogi powiatowej związanej z realizowaną inwestycją budowlaną: „droga będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty.

Nie będzie ona stanowić środka trwałego będącego własnością podatnika, nie będzie również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy, na podstawie której przyjęta byłaby do używania. Biorąc pod uwagę powyższe – wydatki ponoszone przez podatnika związane z udziałem w finansowaniu budowy drogi powiatowej nie będą stanowić inwestycji w obcych środkach trwałych.

Do drogi tej wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego do wyłącznego korzystania z tej drogi”.

[srodtytul]Kapitalizujemy czy rozliczamy bezpośrednio[/srodtytul]

W praktyce największe kontrowersje wywołuje to, czy wydatki na infrastrukturę powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czy też skapitalizowane w wartości początkowej środka trwałego, w związku z budową którego zostały poniesione a następnie zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Najczęściej przyjmuje się, że wydatki na infrastrukturę nie podwyższają wartości początkowej środka trwałego, w związku z którym zostały poniesione, lecz są pośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami i w efekcie zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Potwierdza to np.[b] interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2008 r. (IBPB3/423-709/08/AP)[/b], dotycząca wydatków na przebudowę układu drogowego znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanego centrum handlowo-rozrywkowego.

Jak wskazała izba: „ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.

Również w cytowanej już interpretacji z 6 listopada 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu zajęła analogiczne stanowisko. Ten pogląd generalnie podzielają również sądy administracyjne [b](np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2004 r., III SA 2007/02)[/b].

[srodtytul]Powiązanie z konkretnym przychodem[/srodtytul]

Niemniej organy podatkowe zajmują niekiedy stanowisko, że konieczne jest powiązanie wydatków na infrastrukturę z konkretnymi przychodami. Warto tu zwrócić uwagę na [b]interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2008 r. (IBPB3/423-151/08/CzP)[/b].

Podatnik prowadził działalność deweloperską polegającą m.in. na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek postanowił wybudować sieć kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej, a następnie połączyć ją z siecią gminną.

Po wybudowaniu sieci miały być nieodpłatnie przekazane gminie, w zamian za zobowiązanie do ich utrzymywania.

Jak stwierdziła izba: „wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej są zatem, w oparciu o powyższe, kosztem poniesionym w związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo, a zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu. (...) W przedstawionym stanie faktycznym działki stanowią towar handlowy.

Tym samym wydatki poniesione w związku z ich nabyciem oraz ich uatrakcyjnieniem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu”.

[srodtytul]Nie ma uniwersalnych kryteriów[/srodtytul]

Podsumowując, wydatki na infrastrukturę niewątpliwie są kosztami podatkowymi, są bowiem związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. W zdecydowanej większości przypadków będą bezpośrednio zaliczane do kosztów podatkowych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W niektórych, wskazanych w ramce poniżej, sytuacjach powinny jednak być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego. Precyzyjne zdefiniowanie kryteriów jednoznacznie przesądzających o określonej kwalifikacji wydatków na infrastrukturę jest jednak trudne.

Wynika to z tego, że pod pojęciem „przekazanie infrastruktury” kryją się bardzo zróżnicowane okoliczności. Z tego względu przekazując infrastrukturę należy dokładnie przeanalizować wszystkie okoliczności, bo mogą one mieć istotny wpływ na kwalifikację podatkową.

[ramka][b]Kiedy zwiększamy wartość budowanego środka trwałego[/b]

Warto zwrócić uwagę, że w niektórych interpretacjach, szczególnie wydawanych przed 2008 r., fiskus przyjmuje, że wydatki na infrastrukturę zewnętrzną podwyższają wartość początkową środka trwałego, z którym związane były wydatki na infrastrukturę.

Organy podatkowe powołują się przy tym na treść art. 16g ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893] ustawy o CIT[/link], zgodnie z którym do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Argumentują przy tym, że wydatki na infrastrukturę są ściśle związane z budową środka trwałego, zatem należy je zaliczyć do kosztów jego wytworzenia.

Istotne wnioski wynikają z [b]wyroku WSA w Warszawie z 12 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1480/07)[/b].

Sąd opowiedział się w nim za zaliczeniem wydatków na infrastrukturę do wartości początkowej środka trwałego, z którym związane były wydatki na infrastrukturę, jednak równocześnie wskazał, że taka ich kwalifikacja ograniczona jest wyłącznie do określonych sytuacji.

W sprawie, której dotyczył wyrok, podczas budowy obiektów służących działalności podatnika wystąpiła kolizja z infrastrukturą techniczną (sieciami gazowymi, energetycznym, kanalizacyjno-wodociągowymi) znajdującą się na nieruchomości, na której trwała budowa. Aby usunąć tę kolizję, podatnik był zobowiązany do przebudowy infrastruktury na swój koszt i jej nieodpłatnego przekazania właścicielowi.

Sąd podzielił pogląd organów skarbowych, że te wydatki należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego. Wskazał, że użyty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego.

„Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego” – czytamy w uzasadnieniu.

Następnie sąd podkreślił, że taka kwalifikacja wynika z tego, że podatnik wyraźnie wskazał we wniosku o interpretację, że wydatki dotyczą przebudowania już istniejącej infrastruktury a ich poniesienie było niezbędne w celu realizacji inwestycji budowlanej.

Co istotne wyrok ten został utrzymany w mocy przez sąd drugiej instancji [b](wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2008 r., II FSK 313/08)[/b].

Ponadto identyczne stanowisko zajął [b]WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1665/08)[/b]. [/ramka]

[i]Autor jest aplikantem radcowskim w Zespole Doradztwa Podatkowego w Kancelarii Salans[/i]