Po 12 latach przestało obowiązywać rozporządzenie ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie trybu i sposobu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transferowych w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

[b]Zastąpiły je dwa nowe rozporządzenia z 10 września 2009 r.[/b]

- [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=326424]dla osób fizycznych (DzU nr 160, poz. 1267)[/link] oraz

- [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=326444]dla osób prawnych (DzU nr 160, poz. 1268)[/link].

Nowe przepisy mają zastosowanie do spraw wszczętych od 14 października 2009 r. Do spraw wszczętych przed tą datą stosuje się stare rozporządzenie z 10 października 1997 r.

Ze względu na podobieństwo obydwu nowych aktów wykonawczych w tym artykule koncentrujemy się na rozporządzeniu dotyczącym osób prawnych.

[srodtytul]Przyczyny zmiany przepisów[/srodtytul]

Wprowadzenie nowych przepisów było konsekwencją ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

Ustawa ta zobowiązała ministra finansów do wydania nowych przepisów wykonawczych do art. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT [/link]i art. 25 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Z uzasadnienia do projektu rozporządzenia wynika, że celem wprowadzenia nowych przepisów było przede wszystkim:

[b]1. [/b]utrzymanie dotychczas obowiązującej metodologii weryfikacji cen transferowych, przy jednoczesnym uporządkowaniu przepisów w tym zakresie,

[b]2. [/b]osiągnięcie lepszej zgodności przepisów krajowych z wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: wytyczne OECD),

[b]3. [/b]wprowadzenie przepisów odzwierciedlających zapisy kodeksu postępowania dotyczącego konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Kryteria porównywalności transakcji

Zapewnienie właściwej porównywalności transakcji jest jednym z fundamentów prawidłowej analizy cen transferowych. Nowe przepisy nadają temu aspektowi badania transakcji zawieranych przez firmy powiązane znacznie większą rangę niż wcześniej obowiązujące przepisy.

Uporządkowano również i rozszerzono katalog czynników, jakie kontrolujący muszą brać pod uwagę analizując transakcje zawierane przez podmioty powiązane. Chodzi o następujące pozycje:

[b]1.[/b] cechy przedmiotu transakcji,

[b]2.[/b]cechy podmiotów transakcji,

[b]3.[/b]warunki transakcji,

[b]4.[/b] warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji,

[b]5.[/b] strategię gospodarczą stron transakcji.

W nowych przepisach zagadnieniu porównywalności transakcji poświęcono odrębny rozdział „Analiza porównywalności transakcji” (rozdział 2 rozporządzenia).

[wyimek]Obecnie nie ma wątpliwości, że kryteria porównywalności transakcji powinny być brane pod uwagę niezależnie od stosowanej metody analizy cen transefowych[/wyimek]

Zmiana umiejscowienia tych przepisów powoduje, że nie ma już wątpliwości, że kryteria porównywalności powinny być brane pod uwagę niezależnie od stosowanej metody analizy cen transferowych.

Nowe przepisy wskazują też, że analiza musi uwzględniać stopień, w jakim poszczególne czynniki porównywalności mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w badanej transakcji.

Identyfikując czynniki porównywalności, które mają znaczenie dla oceny porównywalności transakcji, należy uwzględniać stosowaną metodę analizy cen transferowych (np. o ile ścisła porównywalność przedmiotu transakcji ma fundamentalne znaczenie przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o tyle nie musi być czynnikiem krytycznym przy stosowaniu metody marży transakcyjnej netto).

Te zmiany powinny przyczynić się do wzrostu bezpieczeństwa podatników, nakładają one bowiem na władze obowiązek starannej analizy transakcji, co powinno ograniczyć możliwość oszacowania opartego na „uznaniowej” porównywalności.

[srodtytul]Stosowanie metod podatkowych[/srodtytul]

Nowe przepisy nakazują kontrolującym, żeby – przy badaniu cen transferowych – korzystali wyłącznie z metod podatkowych, nie dopuszczając przy tym możliwości przyjęcia innych metod (niestety, w tym również metod powszechnie stosowanych w praktyce gospodarczej, np. metody zdyskontowanych wpływów pieniężnych).

Podatkowe metody badania poziomu cen transferowych to specyficzne narzędzia analityczne ukształtowane w wyniku prac OECD. Nie są powszechnie znane i stosowane w obrocie gospodarczym, z całą pewnością są mniej popularne niż metody szacowania wartości, np. aktywów niematerialnych.

W naszej ocenie przepis nakazujący władzom podatkowym wykorzystywanie wyłącznie metod podatkowych powinien być stosowany z należytą ostrożnością. W żadnym razie nie powinien być przesłanką automatycznego odrzucania przez władze analiz wykonywanych przy wykorzystaniu innych metod wyceny, w szczególności metod powszechnie akceptowanych i stosowanych w obrocie gospodarczym.

Prawdopodobne jest, że podmiot niepowiązany przy podobnej transakcji wyceniłby jej przedmiot według jednej z metod powszechnie stosowanych w praktyce gospodarczej.

Automatyczne kwestionowanie metodologii ustalenia cen transferowych wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia § 3 ust. 2 rozporządzenia mogłoby więc prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadą ustalenia ceny rynkowej.

Dla eliminacji tego ryzyka (zwłaszcza w odniesieniu do istotnych transakcji) warto jednak rozważyć wykonanie (np. dodatkowej) analizy opartej na metodach podatkowych.

[srodtytul]Preferowanie metod tradycyjnych[/srodtytul]

Zmienione przepisy zawierają – znaną również z poprzedniego rozporządzenia – zasadę, że (pod pewnymi warunkami) wykorzystanie przez podatnika jednej z trzech metod tradycyjnych (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody koszt plus lub metody ceny odprzedaży) nakłada na kontrolujących wymóg zastosowania tej samej metody, co istotnie zmniejsza ryzyko doszacowania dochodu (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).

Do wcześniej istniejących warunków stosowania tej zasady dodano przedstawienie przez podatnika dokumentacji podatkowej zgodnej z przepisami.

Wydaje się, że przepis ten ma na celu podkreślenie roli dokumentacji podatkowej w kontroli cen transferowych. Wskazuje też na wagę informacji o metodologii kształtowania cen transferowych dla kompletności dokumentacji podatkowej.

Nasze przepisy w dalszym ciągu wskazują na wyraźną preferencję władz dla stosowania tradycyjnych metod podatkowych (wskazuje na to zarówno niezmieniona hierarchia stosowania metod, jak i wskazany wyżej § 4 ust. 4 rozporządzenia), co jest niezgodne z oczekiwanym kierunkiem zmian w wytycznych OECD;

np. warto zauważyć, że zgodnie z proponowanymi zmianami rozdziałów I – III wytycznych OECD stosowanie metody marży transakcyjnej netto uznaje się wprost za właściwe w przypadku, w którym występują istotne różnice w funkcjach pełnionych przez podmioty powiązane i podmioty uwzględnione w analizie porównawczej.

[srodtytul]Metoda koszt plus [/srodtytul]

Nowe przepisy wprowadziły istotne zmiany zasad stosowania metody koszt plus.

Zgodnie z nową definicją baza kosztowa obejmuje „sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką”.

Taka definicja podstawy kosztowej wydaje się zbliżać dość mocno metodę koszt plus do metody marży transakcyjnej netto. O ile do tej pory przedmiotem analizy przy wykorzystaniu metody koszt plus był zysk brutto ze sprzedaży, o tyle alokowanie wszystkich kosztów pośrednich do bazy kosztowej przesuwa ciężar analizy w kierunku zysku operacyjnego, który podlega analizie przy stosowaniu metod zysku transakcyjnego.

Wprowadzono również zapis nakazujący kalkulację narzutu zysku „w oparciu o bazę kosztową”, co może prowadzić do ograniczenia stosowania wskaźników zysku opartych na danych bilansowych (np. ROA).

[srodtytul]Metoda podziału zysków[/srodtytul]

W przypadku metody podziału zysków usunięto zapisy wskazujące, że gdy po pierwszym etapie analizy (analizy zysku podstawowego) do podziału pozostaje strata, może ona podlegać podziałowi w kolejnym etapie analizy. Może to prowadzić do kwestionowania przez władze podatkowe podziału „straty” rezydualnej.

[srodtytul]Eliminacja podwójnego opodatkowania[/srodtytul]

Nowe rozporządzenie wprowadza szczegółowe zasady eliminacji podwójnego opodatkowania w transakcjach międzynarodowych, według procedury wzajemnego porozumiewania się w ramach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i konwencji arbitrażowej.

Procedura wzajemnego porozumiewania się (ang. Mutual Agreement Procedure – MAP) ma umożliwić podatnikom żądanie od administracji podatkowych doprowadzenia do eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadkach, gdy działania administracji w jednym z objętych tą procedurą krajów stwarzają takie zagrożenie.

MAP ma jednak istotne wady: brak zobowiązania administracji podatkowych do skutecznego usunięcia podwójnego opodatkowania i brak ograniczenia czasowego procedury.

Te wady były przyczyną wprowadzenia przez państwa Unii Europejskiej alternatywnego rozwiązania:

konwencji arbitrażowej. Obowiązuje ona we wszystkich państwach Unii Europejskiej (w Polsce od 2007 r.), nie ma jednak zastosowania do transakcji zawartych z kontrahentami posiadającymi siedzibę poza terenem UE.

Konwencja arbitrażowa nakłada na władze podatkowe obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w sposób zapewniający eliminację podwójnego opodatkowania w określonym terminie.

[srodtytul]Procedura arbitrażowa[/srodtytul]

Procedura wszczynana jest na wniosek podatnika złożony do ministra finansów. Przepisy rozporządzenia określają formę wniosku i przebieg procedury arbitrażowej.

Pierwszy etap postępowania obejmuje negocjacje między zainteresowanymi administracjami podatkowymi.

Jeśli w trakcie trwających do dwóch lat negocjacji władze podatkowe nie osiągną porozumienia pozwalającego na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, są zobowiązane do powołania komisji doradczej, która wydaje opinię dotyczącą eliminacji podwójnego opodatkowania w danym przypadku.

Władze są zobowiązane do osiągnięcia kompromisu lub zastosowania rekomendacji komisji doradczej. Ostateczne rozstrzygnięcie zapada w ciągu 12 miesięcy od rozpoczęcia prac przez komisję doradczą.

Należy podkreślić, że prawomocny wyrok sądu w sprawie objętej wnioskiem wyklucza możliwość powołania komisji doradczej.

[ramka][b]Porównywalność transakcji i eliminacja podwójnego opodatkowania[/b]

[b]Iwona Georgijew doradca podatkowy, partner w firmie Deloitte[/b]

Nowe rozporządzenia o cenach transferowych są niewątpliwie sygnałem wskazującym na wagę, jaką władze podatkowe przywiązują do badania transakcji zawieranych przez podmioty powiązane.

Wzrost zainteresowania tym zagadnieniem wynika z dość oczywistej sytuacji:

coraz większa część transakcji (zarówno krajowych jak i transgranicznych) odbywa się pomiędzy firmami należącymi do grup kapitałowych.

Brak zainteresowania tymi transakcjami ze strony władz mógłby więc prowadzić do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Pozytywnie należy tu ocenić przede wszystkim położenie większego nacisku na kwestię porównywalności transakcji i wprowadzenie przepisów regulujących stosowanie procedur umożliwiających eliminację podwójnego opodatkowania.

Pierwsza ze zmian powinna ukrócić – błędną technicznie, a niestety wciąż występującą – praktykę nieuwzględniania w procesie analizy cen transferowych różnic między transakcją badaną a transakcjami stanowiącymi punkt odniesienia.

Druga z nich wprowadza procedurę umożliwiającą podatnikom korzystanie ze skutecznych narzędzi eliminacji podwójnego opodatkowania będącego skutkiem doszacowania cen transferowych w transakcjach transgranicznych:

konwencji arbitrażowej i procedury wzajemnego porozumiewania się.

Niestety, część zmian jest niezrozumiała, a czasem sprzeczna z tendencjami międzynarodowymi. Dotyczy to np. zakazu stosowania w trakcie kontroli innych niż podatkowe metod analizy cen transferowych.[/ramka]

[i]— Autor jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w firmie Deloitte[/i]

[ramka][b][link=http://www.rp.pl/temat/418988.html] Zobacz cały poradnik[/link][/b] [/ramka]