Po likwidacji środka trwałego mogą być problemy z VAT

Pojęcie likwidacji budzi spore wątpliwości na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Dotyczą one możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części inwestycji, nie powinny mieć jednak wpływu na rozliczenie VAT.

Zatem analizując konsekwencje w VAT likwidacji środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym), należy przyjąć założenie, że likwidacja oznacza każdą formę zadysponowania nim, która powoduje, że nie jest już wykorzystywany przez podatnika dla celów prowadzonej działalności (nie tylko jego fizyczne zlikwidowanie).

[srodtytul]Likwidacja pojedynczego środka trwałego[/srodtytul]

W związku z likwidacją pojedynczego środka trwałego w grę wchodzą m.in. następujące sytuacje:

- sprzedaż zlikwidowanego składnika majątku,

- fizyczna jego likwidacja (zniszczenie),

- pozostawienie zlikwidowanego środka trwałego w firmie, ale niewykorzystywanie go dla celów prowadzonej działalności.

Sprzedaż nie powinna stanowić źródła problemów. Zastosowanie znajdą tu bowiem ogólne zasady opodatkowania VAT odpłatnej dostawy towarów (przy czym szczegółowe konsekwencje będą uzależnione np. od rodzaju zlikwidowanego środka trwałego).

Jeśli chodzi o pozostałe warianty postępowania, szczególną uwagę należy zwrócić na takie przypadki, gdy od momentu nabycia środka trwałego do momentu jego likwidacji nie upłynęło pięć lat (dziesięć lat, gdy chodzi o nieruchomości). Wówczas bowiem może powstać obowiązek odpowiedniej korekty VAT naliczonego przy zakupie danego środka trwałego.

Zgodnie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]z ustawą o VAT [/link]taka korekta powinna być sporządzona m.in. wtedy, gdy podatnik miał prawo do odliczenia i z niego skorzystał, a następnie prawo to się zmieniło. Przyjmując zatem założenie, że likwidacja środka trwałego skutkuje trwałym wyłączeniem (organizacyjnie lub fizycznie) z użytku na potrzeby prowadzonej działalności, wydaje się, że konsekwencją tego będzie obowiązek stosownej korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.

[srodtytul]Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym[/srodtytul]

Gdy chodzi o inwestycję w obcym środku trwałym, możliwe są dwa scenariusze:

- likwidacja inwestycji za wynagrodzeniem (likwidujący inwestycję otrzymuje część lub całą wartość poniesionych nakładów),

- likwidacja inwestycji bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie nakładów).

Ze względu na brak szczegółowych regulacji w ustawie o VAT odnoszących się do takich sytuacji zastosowanie znajdą tu ogólne zasady opodatkowania, które jednak, jak wynika z dotychczasowej praktyki, budzą pewne wątpliwości interpretacyjne (i przy znaczącej wartości nakładów mogą rodzić istotne ryzyko podatkowe).

[srodtytul]Zwrot za wynagrodzeniem[/srodtytul]

Analiza przepisów ustawy o VAT pozwala jednoznacznie stwierdzić, że taka transakcja nie spełnia definicji dostawy towarów. Trudno argumentować, że jej przedmiotem jest towar, bowiem zasadniczo w ramach ponoszenia nakładów nabywane są zarówno towary, jak i usługi. Poza tym, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, poniesione nakłady z mocy prawa stanowią część składową środka trwałego, którego właścicielem jest ktoś inny. Nie można zatem mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, którego nie jesteśmy właścicielem.

Także organy podatkowe jednolicie klasyfikują tę czynność jako przekazanie prawa majątkowego do poczynionych nakładów, które spełnia definicję świadczenia usług z art. 8 ustawy o VAT (wynika to z komplementarnego charakteru tej definicji w stosunku do definicji dostawy towarów oraz zasady powszechności opodatkowania VAT, która stoi u podstaw właśnie takiej redakcji wskazanego przepisu). W związku z tym zwrot nakładów należałoby kwalifikować jako świadczenie usług podlegające VAT na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu dodać, że w przeszłości stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie było tak jednolite i niektóre interpretacje wskazywały na wyłączenie tego typu czynności z zakresu opodatkowania VAT (por. np. [b]pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2005 r., PP-077/SIP/16/05, pismo Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 29 maja 2006 r., PP 443/1/109/ 65/06).[/b]

[srodtytul]Kiedy podatek[/srodtytul]

Przy zwrocie nakładów za wynagrodzeniem mogą być pewne wątpliwości co do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Wydaje się, że kierując się zasadą ogólną, właściwe byłoby skorelowanie go z ustalonym przez strony transakcji momentem dokonywania rozliczeń z tytułu przekazania nakładów (aczkolwiek niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest moment poniesienia nakładów – tak [b]pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 czerwca 2005 r., 1472/RPP1/443-325/ 2005/ PS).[/b]

Oczywiście należy pamiętać o udokumentowaniu tej transakcji zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT (tu również stosowanie mają ogólne zasady dotyczące wystawiania faktur oraz ewidencji VAT).

[srodtytul]Nieodpłatne przekazanie[/srodtytul]

Kwestią, moim zdaniem budzącą najwięcej wątpliwości, jest opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym. W praktyce sytuacja taka nie jest wcale rzadkością z uwagi na to, że z przyczyn zupełnie obiektywnych (zbyt wysokie koszty likwidacji lub demontażu poczynionych nakładów) ich nieodpłatne pozostawienie staje się jedynym finansowo i gospodarczo uzasadnionym rozwiązaniem.

Wydaje się, że w takim wypadku zastosowanie znaleźć powinien art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który reguluje kwestię opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług (mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych do poczynionych nakładów). Dodatkowej analizy wymagałoby przy tym to, czy istnieje w tym wypadku usługobiorca świadczenia, nie można bowiem wykluczyć, że w niektórych sytuacjach, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, nie będzie można mówić o świadczeniu usług z uwagi na brak beneficjenta tego świadczenia.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych składnia jednak do rozpatrywania kwestii przekazania nakładów na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

[srodtytul]Związek z działalnością[/srodtytul]

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że przekazanie to podlega opodatkowaniu, gdy świadczone usługi nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a usługodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z tymi usługami.

Kluczowe będzie zatem stwierdzenie, czy przekazanie nakładów na skutek likwidacji danej inwestycji jest związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną (prowadzonym przedsiębiorstwem).

Warto tu przywołać przykład realizacji inwestycji drogowych, w których efekcie dochodzi często do nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz właścicieli gruntów, na których budowana jest infrastruktura. Organy podatkowe zasadniczo stoją na stanowisku, że przekazywana infrastruktura (np. droga dojazdowa do hipermarketu) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Co prawda przekazanie infrastruktury ma nieco inny charakter niż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady nie będą już wykorzystywane na potrzeby działalności likwidującego), jednak wydaje się, że są argumenty pozwalające twierdzić, że likwidacja ta nie powinna podlegać VAT (jako związana z prowadzoną działalnością), np. gdy powodowana jest wzrostem potrzeb produkcyjnych i koniecznością przeniesienia produkcji do pomieszczeń o większej powierzchni.

Dodajmy na koniec, że jedynym rozwiązaniem umożliwiającym zminimalizowanie (lub wyeliminowanie) ryzyka podatkowego związanego z brakiem odpowiednich regulacji ustawowych jest w tym wypadku wystąpienie o indywidualną interpretację przepisów.