Przy łączeniu się spółek zasadą wynikającą z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej[/link] (op) jest sukcesja praw i obowiązków, tj. sytuacja, w której następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika prawnego wynikające z przepisów prawa podatkowego (art. 93 op). W konsekwencji, w wyniku połączenia, na spółkę powstałą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółek łączonych bądź przejmowanych.
[srodtytul]Zakaz odliczania strat[/srodtytul]
Wyjątek od zasady sukcesji podatkowej wprowadzają przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384]ustawy o CIT [/link]dotyczące odliczania strat. Zgodnie z brzmieniem jej art. 7 ust. 3 pkt 4 w razie łączenia się przedsiębiorców przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców łączonych lub przejmowanych. Oznacza to, że [b]straty spółki łączonej lub przejmowanej nie mogą pomniejszyć dochodu spółki przejmującej lub powstałej po połączeniu. W efekcie takie straty w rozliczeniu podatkowym przepadają.
[/b]Celem takiego rozwiązania jest ograniczenie fuzji, których głównym powodem byłoby zmniejszanie zobowiązań podatkowych spółek poprzez pomniejszenie własnego dochodu o straty spółek łączonych lub przejmowanych.
[srodtytul]Definicja straty[/srodtytul]
Ustawa o CIT definiuje stratę jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów ponad sumę przychodów osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2).
Dlatego o stracie możemy mówić jedynie w odniesieniu do roku podatkowego i dla ustalenia, czy wystąpiła strata, konieczne jest zakończenie roku podatkowego. Zatem nie można mówić o stracie, jeżeli spółka nie zakończyła roku podatkowego.
Zgodnie z art. 8 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest, co do zasady, rok kalendarzowy, chyba że podatnik wybrał inny okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.
Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których za rok podatkowy uważa się inny okres. Na przykład, w myśl art. 8 ust. 6, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Właśnie w przypadku połączenia spółka przejmowana lub łączona jest najczęściej zobowiązana, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (uor), do zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego u niej roku podatkowego.
Wynika to z art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 uor. Zatem zdarzeniem powodującym tzw. przyśpieszone zakończenie roku podatkowego jest obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wtedy też, w związku z zakończeniem roku podatkowego, może powstać strata podatkowa.
Definicja straty podatkowej oznacza w konsekwencji, że w trakcie roku podatkowego, tj. przed jego zakończeniem, spółka może wykazywać w księgach co najwyżej skumulowaną nadwyżkę kosztów podatkowych nad przychodami, ale nie można mówić o stracie podatkowej.
[srodtytul]Dwa sposoby połączenia[/srodtytul]
[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]Kodeks spółek handlowych[/link] (k.s.h.) w art. 492 § 1 dopuszcza dwa sposoby połączenia:
- przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółek przejmowanych (łączenie przez przejęcie),
- przez zawiązanie spółki, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek. Wspólnicy spółek łączących się otrzymują udziały lub akcje nowej spółki (łączenie przez zawiązanie nowej spółki).
Wydawać by się mogło, że w obu takich przypadkach spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana nie może rozliczyć straty spółek przejmowanych lub łączonych. Spółki przejmowane lub łączone powinny zakończyć rok podatkowy i w rezultacie wykazane przez nie straty powinny przepadać.
Efekt taki zawsze wystąpi przy połączeniu przez zawiązanie nowej spółki, które w każdym przypadku będzie prowadzić do zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2 pkt 5 uor), co jest jednoznaczne z zakończeniem roku podatkowego.
[srodtytul]Decyduje sposób rozliczenia w księgach[/srodtytul]
Inaczej sytuacja może przedstawiać się przy połączeniu „przez przejęcie”. Decydujący w tej mierze jest wybór jednej z metod połączenia uregulowanej w przepisach uor. W myśl tej ustawy księgowe rozliczenie połączenia przez przejęcie może odbyć się na dwa sposoby, tj.
- metodą nabycia lub
- metodą łączenia udziałów (art. 44a uor).
Przy metodzie nabycia połączenie polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia (art. 44b uor).
Natomiast metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, np. wartości kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek wykreślonych z rejestru w wyniku połączenia, wzajemnych należności i zobowiązań łączących się spółek, przychodów i kosztów operacji gospodarczych między łączącymi się spółkami, zysków lub strat operacji gospodarczych między nimi (art. 44c uor).
Dwóch ostatnich rodzajów wyłączeń można nie dokonywać, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek.
[srodtytul]Połączenie kontrolowane[/srodtytul]
Zastosowanie metody łączenia udziałów nie jest możliwe w każdym przypadku. Stosownie do art. 44a ust. 2 uor metodę tę można zastosować w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.
W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.
Oznacza to tyle, że połączenie powinno dotyczyć spółek, które są kontrolowane na moment połączenia i w czasie prowadzenia procedur połączeniowych przez tę samą osobę lub spółkę. Ponadto, w efekcie połączenia, podmiot dotychczas kontrolujący powinien dalej sprawować kontrolę nad łączącymi się spółkami, tj. w połączonych spółkach.
[srodtytul]Nie trzeba zamykać roku...[/srodtytul]
Zasadnicza różnica między metodą nabycia a metodą łączenia udziałów sprowadza się do obowiązku w zakresie zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jeżeli połączenie dla celów księgowych rozliczane jest metodą nabycia udziałów, to zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor księgi rachunkowe obowiązkowo zamyka się w spółce przejmowanej na dzień połączenia (to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia). Jest to równoznaczne z zakończeniem roku podatkowego. Strata spółki przejmowanej nie podlega odliczeniu od dochodu spółki przejmującej (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT).
Natomiast przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 uor, nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jeżeli nie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, nie można mówić o zakończeniu roku podatkowego w spółce przejmowanej. Z kolei, mając na uwadze art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, przy niezakończeniu roku podatkowego nie może powstać strata podatkowa, w związku z czym nie stosuje się ograniczenia w rozliczaniu strat wynikającego z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.
[srodtytul]...i można odliczyć stratę[/srodtytul]
W konsekwencji połączenie spółek poprzez przejęcie, które jest rozliczane dla celów księgowych metodą łączenia udziałów, pozwala na odliczenie strat spółki przejmowanej, a ściślej
– nadwyżki skumulowanych w spółce przejmowanej kosztów podatkowych nad jej przychodami.
Przychody i koszty podatkowe spółki przejmowanej powinny być połączone z przychodami i kosztami spółki przejmującej i ujęte w rocznej deklaracji podatkowej składanej przez spółkę przejmującą po zakończeniu przyjętego u niej roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych
[ramka][b]Organy podatkowe o możliwości rozliczenia straty [/b]
Jak czytamy w interpretacji [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1372/08-2/AG)[/b]: „A contrario zatem do art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile ze wskazanych powyżej przepisów nie będzie wynikać obowiązek zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia bilansu, w tym zakresie po stronie uczestnika połączenia nie powstanie obowiązek zakończenia roku podatkowego.
W efekcie na sukcesorze nie będzie spoczywał obowiązek złożenia, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rocznego zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez ten podmiot w danym roku podatkowym (...) przychody i koszty uzyskania przychodów spółek podlegających łączeniu powstałe w okresie od rozpoczęcia roku podatkowego, w którym doszło do połączenia stanowić będą przychody i koszty uzyskania banku (przypisane do oddziału, jako zakładu na terytorium Polski).
Przedmiotowe przychody i koszty zostaną połączone z przychodami i kosztami banku (oddziału) i ujęte w składanej przez bank (oddział) po zakończeniu przyjętego przez oddział roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, rocznej deklaracji podatkowej”.
Podobne stanowisko zajął [b]Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 13 marca 2007 r. (1472/ROP1/423-6/07/AK)[/b]: „w rozpatrywanym przypadku w spółkach przejmowanych nie wystąpi w roku połączenia się spółek strata podatkowa, gdyż ta odnosi się do roku podatkowego. Rok podatkowy tych spółek, zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został zamknięty i strata podatkowa za ten rok nie mogła zostać ustalona. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku przedstawionym we wniosku spółki nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis będzie miał natomiast zastosowanie do strat spółek przejętych, osiągniętych w latach poprzedzających rok przejęcia”. [/ramka]
Podatnik powinien przy tym pamiętać, że księgowe rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów jest możliwe tylko po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w uor. Należy również podkreślić, że możliwość odliczania strat spółki przejmowanej dotyczy tylko różnicy między przychodami a kosztami występującymi w niezakończonym roku podatkowym.
Straty podatkowe spółki przejmowanej poniesione w latach wcześniejszych nie będą mogły być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania w spółce przejmującej.
[i]Autor jest doradcą podatkowym w dziale podatkowym kancelarii Jara & Partners sp.k.[/i]