Przepisy prawa handlowego i prawa pracy określają, kiedy dochodzi do przejścia praw i obowiązków pracodawcy (sukcesji) na inną spółkę. Może to nastąpić w wyniku:

- sukcesji generalnej lub

- ograniczonej jedynie do stosunków pracy.

[srodtytul]Dwa rodzaje sukcesji[/srodtytul]

Do sukcesji generalnej dochodzi przy takich przekształceniach spółek (pracodawców), przy których spółka przekształcona (w wyniku połączenia, podziału lub zmiany formy prawnej) wstępuje w miejsce (prawa i obowiązki) spółki przekształcanej (art. 494, 531 i 535 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link]).

Z sukcesją ograniczoną do prawa pracy mamy do czynienia przy zbyciu zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym (jako majątku i miejsca, tworzących strukturę, w której pracownik faktycznie świadczy pracę). Zgodnie z art. 23[sup]1[/sup] § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=AE89BF528781D2C42167CAF23691862B?id=76037]kodeksu pracy[/link] (dalej k.p.) „w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy”.

Choć w obu wypadkach powstają podobne skutki na gruncie prawa pracy, różnią się one – moim zdaniem – gdy chodzi o sukcesję obowiązków pracodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

[srodtytul]Sukcesja z ordynacji[/srodtytul]

Przy sukcesji generalnej, w ślad za stosownymi regulacjami prawa handlowego, również prawo podatkowe przewiduje zasadę przejmowania praw i obowiązków. Reguły sukcesji podatkowej są określone w art. 93 – 93 c ordynacji podatkowej. W przepisach tych wymieniono zamkniętą listę przypadków, kiedy w wyniku opisanych w nich zdarzeń prawnych podmiot „przekształcony” wstępuje „we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” podmiotów podlegających „przekształceniu”.

Szczegółowy opis sukcesji wykracza poza temat artykułu. Dotyczy ona m.in. osób prawnych, spółek osobowych prawa handlowego oraz komunalnych zakładów budżetowych. Czynności skutkujące sukcesją to: łączenie, przekształcanie i podział podmiotów.

[srodtytul]Prawa i obowiązki podatkowe[/srodtytul]

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu „przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. W mojej ocenie obowiązki te to nie tylko obowiązki dotyczące zobowiązań podatkowych danego podmiotu (jako podatnika), ale jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Art. 31 ustawy o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F2E887FE086DC1759E63324E65DE1105?id=80474]PIT[/link], nakładając na pracodawcę obowiązek poboru zaliczek, jest również takim przepisem. Zatem to nie z faktu sukcesji generalnej (obejmującej też prawa i obowiązki pracodawcy), ale na podstawie regulacji podatkowej sukcesor podatkowy przejmuje m.in. prawa i obowiązki płatnika wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dotyczy to wszystkich czynności płatnika, m.in.

- obliczania zaliczek od dochodu uwzględniającego również wynagrodzenia wypłacone przez poprzedniego pracodawcę (zachowanie ciągłości progresji zaliczek – art. 32 ust. 1 ustawy o PIT),

- uwzględniania złożonego przez pracownika w poprzednich latach podatkowych dotychczasowemu pracodawcy oświadczenia o potrącaniu tzw. ulgi podatkowej (art. 32 ust. 3a ustawy o PIT) oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 5 ustawy o PIT).

[srodtytul]Co z rocznym rozliczeniem pracownika...[/srodtytul]

Wątpliwości mogą powstać przy ustalaniu, czy w razie takiej zmiany pracodawcy pracownik ma prawo zwrócić się o złożenie za niego rocznego rozliczenia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT warunkiem takiego rozliczenia jest to, aby poza dochodami uzyskanymi od danego płatnika pracownik nie uzyskał innych dochodów. W tym wypadku pracownik uzyskał – bądź co bądź – przychody od dwóch różnych płatników. Jednak ze względu na to, że drugi płatnik jest sukcesorem podatkowym pierwszego, należałoby przyjąć, że pracownik uzyskał przychód od jednego płatnika. Zatem spełniony jest wskazany warunek żądania rozliczenia rocznego przez pracodawcę.

[srodtytul]...i z PIT-11[/srodtytul]

Podobne wątpliwości pojawiają się, gdy chodzi o obowiązek złożenia informacji o wysokości rocznych dochodów (PIT-11– art. 39 ust. 1 ustawy o PIT). Dotyczą one zarówno sukcesora (czy informacja powinna obejmować również wynagrodzenia wypłacone przez poprzedniego pracodawcę), jak i poprzedniego pracodawcy (czy powinien on wykonać obowiązek informacyjny co do wypłaconych przez siebie wynagrodzeń). W mojej ocenie, skoro sukcesor przejmuje wszystkie obowiązki podatkowe poprzednika a żaden przepis szczególny nie stanowi inaczej, przejmuje on również obowiązek złożenia informacji za cały rok podatkowy.

[srodtytul]Przejęcie zakładu pracy[/srodtytul]

Jeśli chodzi o drugi rodzaj sukcesji – ograniczony do stosunków pracy, to przywołany art. 23[sup]1[/sup] § 1 k.p. określając sukcesję praw i obowiązków nabywcy zakładu pracy, wprost wskazuje, że nabywca staje się „stroną w dotychczasowych stosunkach pracy”, a zatem tylko w zakresie stosunków pracy (co jest logiczną konsekwencją umieszczenia przepisu w kodeksie pracy). Sukcesja obowiązków pracodawcy w trybie art. 23[sup]1[/sup] k.p. sugerować może także ciągłość prawną na gruncie rozliczeń płatnika. Jest to moim zdaniem pogląd błędny. Art. 23[sup]1[/sup] § 1 k.p. wywołuje skutki jedynie na gruncie prawa pracy. Aby mówić o jakiejkolwiek sukcesji (ciągłości, przejęciu obowiązków itp.) podatkowej, niezbędna jest regulacja podatkowa (tak jak sukcesja prawnohandlowa różnych rodzajów przekształceń została uzupełniona postanowieniami art. 93 i nast. ordynacji podatkowej). W wypadku zbycia zakładu pracy przepisy podatkowe sukcesji nie przewidują.

[srodtytul]Nowy pracodawca nowym płatnikiem[/srodtytul]

W szczególności nie można utożsamić z sukcesją podatkową przejęcia odpowiedzialności podatkowej w charakterze tzw. osób trzecich. Zgodnie z art. 112 ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które może być zakładem pracy w rozumieniu art. 23[sup]1[/sup] § 1 k.p.) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czym innym jest jednak odpowiedzialność posiłkowa za zaległości podatkowe (z której zresztą w tym wypadku zaległości płatnicze zostały wyłączone na mocy § 4), a czym innym sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Stąd, moim zdaniem, pomimo ciągłości stosunków pracy, nowy właściciel zakładu pracy powinien wykonywać od początku wszystkie czynności związane z wypłacaniem wynagrodzeń. Powinien obliczać zaliczki (i złożyć informację podatkową) jedynie w odniesieniu do wypłaconych przez siebie wynagrodzeń. Brak ciągłości dotyczy również sfery formalnej – oświadczeń pracowników o zasadach potrącania kosztów i ulgi podatkowej (powstaje więc obowiązek ponownego złożenia przez pracowników formularzy NIP-2). Dotychczasowy pracodawca powinien wykonać obowiązki informacyjne (wystawić PIT-11) dotyczące wypłaconych przez siebie wynagrodzeń.

[srodtytul]Kontrowersyjne interpretacje[/srodtytul]

Zamieszanie w tym temacie wywołują niektóre interpretacje organów skarbowych. Przykładowo w postanowieniu z 6 sierpnia 2007 r. (PD.423-46/07) Lubelski Urząd Skarbowy odniósł się do przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. Zdaniem organu w tej sprawie ma zastosowanie art. 23[sup]1[/sup] § 1 k.p., a więc przepis ustanawiający sukcesję na gruncie prawa pracy wywołuje również skutki podatkowe. Urząd stwierdził, że „skutkiem wejścia przejmującego zakładu (...) w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy w stosunku do pracowników przejętego zakładu jest to, iż przejmujący staje się stroną w dotychczasowym stosunku pracy. W konsekwencji przejmuje również obowiązki wynikające z ustawy o PIT”. Takie założenie doprowadziło urząd do tezy o ciągłości poboru zaliczek oraz obowiązku złożenia przez nabywcę zakładu pracy informacji obejmującej całoroczne dochody pracownika (ewentualnie rozliczeniu podatku za pracownika). Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2004 r. (BI/005-0394/04).

[srodtytul]Musi być szczególny przepis [/srodtytul]

Pomijając to, czy interpretacje organów (w dużej mierze już historyczne, wydane przed nowelizacją przepisów ordynacji podatkowej o wydawaniu urzędowych interpretacji) są słuszne na gruncie wykładni celowościowej, moim zdaniem z przepisu prawa prywatnego dotyczącego wyłącznie stosunków pracy nie można wyprowadzić tezy o jego zastosowaniu również na gruncie prawa podatkowego.

Potwierdza to praktyka legislacyjna, gdzie zasady sukcesji wynikające np. z prawa handlowego są przenoszone na grunt podatkowy zgodnie ze szczególnymi przepisami. Tezę o odrębności sukcesji prawa prywatnego i podatkowego sformułował również [b]NSA w wyroku z 16 kwietnia 2008 r. (II FSK 1676/06)[/b]. Sąd odniósł się wprawdzie do innego przypadku sukcesji, ale przedstawił również tezę ogólną: „Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W rozdziale 14 działu III [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej[/link], w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Niewątpliwie jednak przedstawione wyżej stanowiska organów skarbowych (nadal umieszczone na stronie internetowej ministra finansów) mogą wywołać wątpliwości nabywców zakładów pracy.

[i]Autor jest doradcą podatkowym

w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.[/i]