Przykładowo[b] ETS w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie Ministero dell’Economia e delle Finanzet przeciwko Part Service Srl (C-425/06)[/b] stwierdza: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. [b]wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)[/b]. W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww.[b] wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20[/b])”.
[srodtytul]Aby korzystać z głównej usługi[/srodtytul]
Ponadto, jak wskazał ETS w[b] wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96)[/b], świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy. Podążając za wskazówkami ETS, brytyjska Izba Lordów w wyroku z 31 stycznia 2001 r. uznała, że usługi ubezpieczeniowe oferowane przez spółkę stanowiły świadczenia odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan.
[srodtytul]Można rozdzielić [/srodtytul]
Podobnie orzekł[b] ETS w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07)[/b]. Zdaniem ETS „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.
[ramka] [b]Kiedy mamy świadczenie złożone[/b]
Z orzecznictwa ETS można zatem wywnioskować, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Może wystąpić m.in. w sytuacji, gdy:
- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy,
- wykonywane czynności są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
- nie ma możliwości odrębnego fakturowania danej czynności.
Mając na uwadze powyższe, w razie ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez spółkę leasingową i przenoszenia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców w drodze refaktury, można uznać, że usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Konsekwentnie usługi takie powinny być opodatkowane zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT. [/ramka]
[srodtytul]PRZYSŁUGUJE ZWOLNIENIE[/srodtytul]
[b]Firma odsprzedająca usługę ubezpieczeniową powinna ją rozliczyć tak jak ubezpieczyciel[/b]
Oznacza to, że może zastosować zwolnienie.
Na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu może składać się kilka świadczeń i czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezależne usługi, istniejące osobno. Umowy leasingu są zazwyczaj złożone, a co za tym idzie istnieje możliwość objęcia jedną umową kilku usług, z których każda co do zasady mogłaby stanowić odrębne świadczenie dla celów VAT (np. usługi serwisowe, wymiana opon, możliwość korzystania z kart paliwowych, ubezpieczenie). Nawet wówczas, gdy kilka usług wynika z jednej umowy, to w przypadku gdy stanowią one odrębne usługi, także na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie.
[srodtytul]Odsprzedaż usługi [/srodtytul]
Ponadto, mimo że to zazwyczaj spółka leasingowa jest uprawniona do otrzymania kwoty ubezpieczenia, w praktyce faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest leasingobiorca. To bowiem jego interesy majątkowe są chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu.
W okresie trwania umowy, w sytuacji gdy przedmiot leasingu zostanie utracony przez korzystającego lub uszkodzony, spółka leasingowa na podstawie umowy leasingu zostaje umocowana do żądania od niego spłaty należności, którą otrzymałaby, gdyby utrata lub uszkodzenie nie nastąpiło. W związku z tym to leasingobiorcę chroni w sensie ekonomicznym ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Jeżeli bowiem nastąpi utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu, to należność spółki leasingowej z tytułu zapłaty pozostałych rat od leasingobiorcy zostaje pomniejszona o otrzymane przez leasingodawcę ubezpieczenie.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że to spółka leasingowa nabywa usługę ubezpieczeniową na rzecz faktycznego beneficjenta usługi ubezpieczeniowej, tj. na rzecz leasingobiorcy. Tym samym należy uznać, że spółka leasingowa nabywając usługę ubezpieczenia, faktycznie odsprzedaje ją leasingobiorcy.
[srodtytul]Świadczenie od leasingodawcy [/srodtytul]
Odsprzedawana usługa nie zmienia swojego charakteru. W związku z tym dla celów VAT odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez spółkę leasingową i podlegać zwolnieniu od VAT (gdyż bezsporne jest zwolnienie z podatku usług ubezpieczeniowych). Ponadto zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy. Tym samym dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi.
Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS, sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym – tak np. w [b]rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis)[/b].
[srodtytul]Tak jak ubezpieczyciel[/srodtytul]
Zgodnie z art. 28 [b]dyrektywy 2006/112/WE[/b] w sytuacji gdy podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Zatem odsprzedaż usługi powinna być postrzegana jako tożsama ze świadczeniem usługi.
W związku z tym prawidłowe jest opodatkowanie świadczenia usługi ubezpieczeniowej według zasad dla niej właściwych, co oznacza, że w razie refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorców powinno się zastosować zwolnienie z opodatkowania.
[srodtytul]Nieważne kto sprzedaje[/srodtytul]
Wnikliwa analiza art. 28 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi jednoznacznie do wniosku, że w razie odsprzedaży usług nie jest istotne kryterium podmiotowe, tj. kto jest faktycznym wykonawcą usługi. Podmiot odsprzedający usługę staje się podatnikiem VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.
Potwierdza to m.in.[b] WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 23 marca 2009 r. (I SA/ Rz 728/08)[/b] stwierdził, że transakcje polegające na „odsprzedaży” w imieniu własnym usług wykonywanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo, jak gdyby były świadczone przez podatnika. Ponadto, zdaniem WSA w Rzeszowie, podmiot dokonujący refakturowania nie jest zobowiązany do posiadania uprawnień do wykonywania usług będących przedmiotem refakturowania.
[ramka] [b]Naruszenie zasady konkurencyjności [/b]
Jednym z najważniejszych argumentów przemawiających za tezą, że usługi ubezpieczeniowe refakturowane przez spółkę leasingową leasingobiorcy powinny być zwolnione z VAT, jest zasada zachowania konkurencyjności. W sytuacji świadczenia obok usług leasingu usług ubezpieczeniowych powinny zostać potraktowane rozdzielnie dla celów VAT w celu zachowania konkurencyjności podmiotu świadczącego w odniesieniu do obydwu usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska przyczyniałoby się do zakłócenia konkurencyjności poprzez opodatkowanie obydwu usług stawką podstawową, co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług zwolnionych.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w [b]dyrektywie 2006/112/WE[/b] (pkt 7 założeń) „nawet jeżeli stawki zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.
Powyższa zasada została wielokrotnie potwierdzona w wyrokach ETS:
- w orzeczeniu z 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon stwierdzone zostało, że „objęcie takich samych usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju a więc konkurujących ze sobą”;
- w wyroku ETS z 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02) czytamy: „Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w VI dyrektywie (…). System ten oparty jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie”;
- w wyroku ETS z 11 października 2001 r. w sprawie Christiane Urbing-Adam przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines (C-267/99) stwierdzono: „Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce”.
Reasumując, uznanie, że zwolnienie usług ubezpieczeniowych mogłoby być zależne od statusu podmiotu, który je świadczy, mogłoby rodzić ryzyko wprowadzenia niepotrzebnej i bezpodstawnej konkurencji między podmiotami (w konsekwencji godziłoby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku, poprzez obowiązek doliczania do refakturowanych usług ubezpieczeniowych dodatkowego obciążenia w postaci 22 proc. stawki VAT).
W konsekwencji, w razie opodatkowania usługi ubezpieczenia stawką podstawową VAT, spółki leasingowe w zakresie usługi ubezpieczenia nie mogłyby w sposób równy konkurować z innymi podmiotami oferującymi usługi ubezpieczeniowe (zwolnione z opodatkowania). W takiej sytuacji bowiem spółki leasingowe oferowałaby usługę ubezpieczeniową droższą o podatek. Natomiast, w razie nabycia tego samego ubezpieczenia przez leasingobiorcę bezpośrednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, ta sama usługa byłaby zwolniona z opodatkowania.
Należy podkreślić, że zasada neutralności stanowi podstawę do uznania za niedopuszczalne odmiennego traktowania na gruncie podatku VAT towarów i usług charakteryzujących się podobieństwem, tym samym konkurujących ze sobą. Priorytetem służącym wypełnieniu zasady neutralności jest konieczność opodatkowania takich towarów i usług według tej samej stawki.[/ramka]
[i]— Leszek Tokarski jest radcą prawnym, partnerem w Deloitte
— Dominika Ramírez-Wołkiewicz jest doradcą podatkowym w Deloitte[/i]
