Jest bowiem wiele argumentów za tym, że usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako odrębna i niezależna od świadczenia głównego. Można więc stosować przy jej sprzedaży zwolnienie z VAT. Takie wnioski można wyciągnąć z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organy podatkowe kwestionują jednak możliwość stosowania zwolnienia przy refakturowaniu składek ubezpieczeniowych w leasingu.

[srodtytul]Opodatkowanie i zwolnienie[/srodtytul]

Zgodnie z ustawą o VAT świadczenie usług leasingu i usług ubezpieczeniowych jest opodatkowane.

[b] Przy leasingu operacyjnym stosuje się stawkę 22 proc., natomiast w leasingu finansowym (traktowanym dla celów VAT jako dostawa towarów) stawka podatku jest zależna od towaru będącego przedmiotem umowy. Z kolei dla świadczenia usług ubezpieczeniowych stosuje się zwolnienie.[/b]

Organy podatkowe kwestionując możliwość zwolnienia przy refakturowaniu usług ubezpieczeniowych, powołują się na koncepcję świadczenia złożonego. Innymi słowy istota sporu spółek leasingowych z organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz refakturowaniem ubezpieczeń występuje świadczenie złożone.

[srodtytul]Różne rozwiązania...[/srodtytul]

Jaka jest praktyka spółek leasingowych w zakresie ubezpieczeń? Przedmiot leasingu jest ubezpieczany na rzecz spółki leasingowej, natomiast ciężar składek ubezpieczeniowych ponosi leasingobiorca.

Spółki leasingowe stosują różne schematy ubezpieczenia przedmiotu leasingu i obciążania kosztami składek leasingobiorców. Wiele z nich oferuje leasingobiorcom możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach polis generalnych zawartych przez spółki leasingowe. W takim wypadku to spółka leasingowa płaci składki ubezpieczeniowe, a następnie refakturuje je na leasingobiorców ze stawką VAT zwolnioną. W niektórych przypadkach spółki leasingowe kalkulują raty leasingowe uwzględniając już w nich koszt ubezpieczenia. Inna możliwość oferowana przez spółki leasingowe to samodzielne ubezpieczenie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę u wybranego przez siebie ubezpieczyciela, z zastrzeżeniem że powinien być ubezpieczony na rzecz leasingodawcy.

[wyimek]Leasing operacyjny jest obciążony 22-proc. podatkiem, natomiast usługa ubezpieczeniowa jest zwolniona z VAT[/wyimek]

Taka rozbieżność w praktyce spółek leasingowych w zakresie ubezpieczeń w leasingu została dawno temu usankcjonowana uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (III ZP 8/98). Z uchwały tej wynika, że możliwe jest również refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

[srodtytul]...nie tylko w Polsce [/srodtytul]

Należy zauważyć, że nie tylko w Polsce istnieje zróżnicowana praktyka spółek leasingowych w zakresie obciążania kosztami składek ubezpieczeniowych leasingobiorców. Tak też jest w innych krajach należących do Unii Europejskiej. Przykładowo w Portugalii, Francji i Luksemburgu w praktyce spółki leasingowe refakturują składki ubezpieczeniowe na leasingobiorców ze stawką VAT zwolnioną. Natomiast w Belgii, Szwecji, Wielkiej Brytanii, Holandii, we Włoszech stosowana stawka VAT zależy od okoliczności i postanowień konkretnych umów leasingu.

Mając na uwadze praktykę z innych krajów Unii Europejskiej (krajów, w których występuje ten sam system w zakresie podatku VAT co w Polsce), można wywnioskować, że nie we wszystkich przypadkach należy dla refakturowania składek ubezpieczeniowych na leasingobiorcę stosować stawkę VAT taką, jak dla usługi leasingu.

[srodtytul]URZĘDY I SĄDY CHCĄ 22 PROC. PODATKU [/srodtytul]

[b]Z ostatnich wyroków wynika, że ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i powinno być tak samo rozliczone [/b]

Możliwość refakturowania składek ubezpieczeniowych ze stawką VAT zwolnioną została zakwestionowana przez[b] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2008 r. (I SA/Wa 881/08)[/b]. W orzeczeniu tym WSA powołał się na koncepcję świadczenia złożonego, uznając, że „w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie”.

Jednocześnie WSA we Wrocławiu podkreślił, że uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego została wydana w czasie obowiązywania dawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast – zdaniem WSA – po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej zmieniło się rozumienie pojęcia usługi z uwagi na obowiązek proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego i w świetle stosownego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W podobnym duchu wypowiedział się [b]WSA w Poznaniu w wyroku z 3 lutego 2009 r. (I SA/Po 1387/08)[/b]. Orzeczenie to dotyczyło refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu na najemcę. Poznański WSA uznał, że „ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu. (…) Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający)”.

[srodtytul]Stawka jak dla leasingu [/srodtytul]

Stanowisko takie zostało zajęte także w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 8364 w sprawie refakturowania ubezpieczenia przez firmy leasingowe, jak również w niektórych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla firm leasingowych.

W odpowiedzi na interpelację poselską uznano, że „w przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu koszty tego ubezpieczenia również powiększą podstawę opodatkowania świadczonych usług. Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca. Przyjęcie takiego założenia byłoby sprzeczne z przepisami [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=169985]ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (DzU nr 124, poz. 1151)[/link]. Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest leasingobiorca, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu”.

[srodtytul]Odmienne interpretacje [/srodtytul]

Znana jest też pozytywna [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r. (IPPP3-443-80/09-4/JF)[/b], czyli wydana już po wyrokach WSA we Wrocławiu i Poznaniu. W interpretacji tej potwierdzono stanowisko podatnika, że odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorcy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Niestety, już w późniejszych interpretacjach ten sam organ podatkowy prezentował odmienne stanowisko oparte o „wytyczne” Ministerstwa Finansów z odpowiedzi na interpelację poselską. Co najgorsze, obecnie organy podatkowe prezentują jednolite negatywne podejście w zakresie refakturowania składek ubezpieczeniowych na leasingobiorców ze stawką VAT zwolnioną, niezależnie od stanu faktycznego występującego u konkretnych podmiotów.

[srodtytul]ETS: TO ODRĘBNA USŁUGA [/srodtytul]

[b]W polskich przepisach i dyrektywie nie znajdziemy jasnej definicji świadczenia złożonego. Trzeba więc sięgnąć do orzecznictwa ETS[/b]

Wynika z niego, że refakturowanie usługi ubezpieczeniowej ze zwolnieniem z VAT jest jak najbardziej dopuszczalne.

[srodtytul]Co mówi polska ustawa... [/srodtytul]

W ustawie o VAT brak jest bezpośrednich przepisów regulujących kwestię świadczeń złożonych. Podatnicy i urzędy posługują się w tym zakresie definicją podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (czyli całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na tej podstawie próbuje się argumentować, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę całość świadczenia, bez sztucznego wyodrębniania z niego świadczeń cząstkowych.

[srodtytul]...i dyrektywa [/srodtytul]

Również na gruncie dyrektywy 2006/112/WE zagadnienie świadczeń złożonych jest niejasne. Dyrektywa zawiera jednak bardziej szczegółowe przepisy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 78 dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak się podkreśla w orzecznictwie ETS, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE (a wcześniej VI dyrektywą). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń ETS wywodzi z art. 2 [b]dyrektywy 2006/112/WE[/b]. Jednakże – zdaniem ETS – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

[srodtytul]Niezależne świadczenia[/srodtytul]

Przykładowo[b] ETS w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie Ministero dell’Economia e delle Finanzet przeciwko Part Service Srl (C-425/06)[/b] stwierdza: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. [b]wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)[/b]. W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww.[b] wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20[/b])”.

[srodtytul]Aby korzystać z głównej usługi[/srodtytul]

Ponadto, jak wskazał ETS w[b] wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96)[/b], świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy. Podążając za wskazówkami ETS, brytyjska Izba Lordów w wyroku z 31 stycznia 2001 r. uznała, że usługi ubezpieczeniowe oferowane przez spółkę stanowiły świadczenia odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan.

[srodtytul]Można rozdzielić [/srodtytul]

Podobnie orzekł[b] ETS w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07)[/b]. Zdaniem ETS „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

[ramka] [b]Kiedy mamy świadczenie złożone[/b]

Z orzecznictwa ETS można zatem wywnioskować, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Może wystąpić m.in. w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy,

- wykonywane czynności są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie ma możliwości odrębnego fakturowania danej czynności.

Mając na uwadze powyższe, w razie ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez spółkę leasingową i przenoszenia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców w drodze refaktury, można uznać, że usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Konsekwentnie usługi takie powinny być opodatkowane zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT. [/ramka]

[srodtytul]PRZYSŁUGUJE ZWOLNIENIE[/srodtytul]

[b]Firma odsprzedająca usługę ubezpieczeniową powinna ją rozliczyć tak jak ubezpieczyciel[/b]

Oznacza to, że może zastosować zwolnienie.

Na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu może składać się kilka świadczeń i czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezależne usługi, istniejące osobno. Umowy leasingu są zazwyczaj złożone, a co za tym idzie istnieje możliwość objęcia jedną umową kilku usług, z których każda co do zasady mogłaby stanowić odrębne świadczenie dla celów VAT (np. usługi serwisowe, wymiana opon, możliwość korzystania z kart paliwowych, ubezpieczenie). Nawet wówczas, gdy kilka usług wynika z jednej umowy, to w przypadku gdy stanowią one odrębne usługi, także na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie.

[srodtytul]Odsprzedaż usługi [/srodtytul]

Ponadto, mimo że to zazwyczaj spółka leasingowa jest uprawniona do otrzymania kwoty ubezpieczenia, w praktyce faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest leasingobiorca. To bowiem jego interesy majątkowe są chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu.

W okresie trwania umowy, w sytuacji gdy przedmiot leasingu zostanie utracony przez korzystającego lub uszkodzony, spółka leasingowa na podstawie umowy leasingu zostaje umocowana do żądania od niego spłaty należności, którą otrzymałaby, gdyby utrata lub uszkodzenie nie nastąpiło. W związku z tym to leasingobiorcę chroni w sensie ekonomicznym ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Jeżeli bowiem nastąpi utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu, to należność spółki leasingowej z tytułu zapłaty pozostałych rat od leasingobiorcy zostaje pomniejszona o otrzymane przez leasingodawcę ubezpieczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że to spółka leasingowa nabywa usługę ubezpieczeniową na rzecz faktycznego beneficjenta usługi ubezpieczeniowej, tj. na rzecz leasingobiorcy. Tym samym należy uznać, że spółka leasingowa nabywając usługę ubezpieczenia, faktycznie odsprzedaje ją leasingobiorcy.

[srodtytul]Świadczenie od leasingodawcy [/srodtytul]

Odsprzedawana usługa nie zmienia swojego charakteru. W związku z tym dla celów VAT odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez spółkę leasingową i podlegać zwolnieniu od VAT (gdyż bezsporne jest zwolnienie z podatku usług ubezpieczeniowych). Ponadto zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy. Tym samym dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS, sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym – tak np. w [b]rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis)[/b].

[srodtytul]Tak jak ubezpieczyciel[/srodtytul]

Zgodnie z art. 28 [b]dyrektywy 2006/112/WE[/b] w sytuacji gdy podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Zatem odsprzedaż usługi powinna być postrzegana jako tożsama ze świadczeniem usługi.

W związku z tym prawidłowe jest opodatkowanie świadczenia usługi ubezpieczeniowej według zasad dla niej właściwych, co oznacza, że w razie refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorców powinno się zastosować zwolnienie z opodatkowania.

[srodtytul]Nieważne kto sprzedaje[/srodtytul]

Wnikliwa analiza art. 28 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi jednoznacznie do wniosku, że w razie odsprzedaży usług nie jest istotne kryterium podmiotowe, tj. kto jest faktycznym wykonawcą usługi. Podmiot odsprzedający usługę staje się podatnikiem VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Potwierdza to m.in.[b] WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 23 marca 2009 r. (I SA/ Rz 728/08)[/b] stwierdził, że transakcje polegające na „odsprzedaży” w imieniu własnym usług wykonywanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo, jak gdyby były świadczone przez podatnika. Ponadto, zdaniem WSA w Rzeszowie, podmiot dokonujący refakturowania nie jest zobowiązany do posiadania uprawnień do wykonywania usług będących przedmiotem refakturowania.

[ramka] [b]Naruszenie zasady konkurencyjności [/b]

Jednym z najważniejszych argumentów przemawiających za tezą, że usługi ubezpieczeniowe refakturowane przez spółkę leasingową leasingobiorcy powinny być zwolnione z VAT, jest zasada zachowania konkurencyjności. W sytuacji świadczenia obok usług leasingu usług ubezpieczeniowych powinny zostać potraktowane rozdzielnie dla celów VAT w celu zachowania konkurencyjności podmiotu świadczącego w odniesieniu do obydwu usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska przyczyniałoby się do zakłócenia konkurencyjności poprzez opodatkowanie obydwu usług stawką podstawową, co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług zwolnionych.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w [b]dyrektywie 2006/112/WE[/b] (pkt 7 założeń) „nawet jeżeli stawki zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Powyższa zasada została wielokrotnie potwierdzona w wyrokach ETS:

- w orzeczeniu z 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon stwierdzone zostało, że „objęcie takich samych usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju a więc konkurujących ze sobą”;

- w wyroku ETS z 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02) czytamy: „Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w VI dyrektywie (…). System ten oparty jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie”;

- w wyroku ETS z 11 października 2001 r. w sprawie Christiane Urbing-Adam przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines (C-267/99) stwierdzono: „Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce”.

Reasumując, uznanie, że zwolnienie usług ubezpieczeniowych mogłoby być zależne od statusu podmiotu, który je świadczy, mogłoby rodzić ryzyko wprowadzenia niepotrzebnej i bezpodstawnej konkurencji między podmiotami (w konsekwencji godziłoby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku, poprzez obowiązek doliczania do refakturowanych usług ubezpieczeniowych dodatkowego obciążenia w postaci 22 proc. stawki VAT).

W konsekwencji, w razie opodatkowania usługi ubezpieczenia stawką podstawową VAT, spółki leasingowe w zakresie usługi ubezpieczenia nie mogłyby w sposób równy konkurować z innymi podmiotami oferującymi usługi ubezpieczeniowe (zwolnione z opodatkowania). W takiej sytuacji bowiem spółki leasingowe oferowałaby usługę ubezpieczeniową droższą o podatek. Natomiast, w razie nabycia tego samego ubezpieczenia przez leasingobiorcę bezpośrednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, ta sama usługa byłaby zwolniona z opodatkowania.

Należy podkreślić, że zasada neutralności stanowi podstawę do uznania za niedopuszczalne odmiennego traktowania na gruncie podatku VAT towarów i usług charakteryzujących się podobieństwem, tym samym konkurujących ze sobą. Priorytetem służącym wypełnieniu zasady neutralności jest konieczność opodatkowania takich towarów i usług według tej samej stawki.[/ramka]

[i]— Leszek Tokarski jest radcą prawnym, partnerem w Deloitte

— Dominika Ramírez-Wołkiewicz jest doradcą podatkowym w Deloitte[/i]