Strata z działalności w strefie nie powinna zmniejszać przyznanej pomocy

Możliwość rozliczania straty przez przedsiębiorcę strefowego od dawna budzi kontrowersje. Temat jest tym bardziej gorący, że w okresie spowolnienia gospodarczego przedsiębiorcy poszukują oszczędności. Możliwość rozliczenia straty wygenerowanej w poprzednich latach z działalności strefowej mogłaby przynieść wymierne korzyści podatnikom. Przyjrzyjmy się, czym jest strata z działalności strefowej i w czym tkwi problem z jej rozliczaniem.

[srodtytul]Ogólna reguła[/srodtytul]

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty te przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do zasady, o poniesioną stratę można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. tej straty.

[srodtytul]Straty nie można odliczyć...[/srodtytul]

Z ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z takimi przychodami. Analogicznie przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności niepodlegającej podatkowi bądź z podatku zwolnionej.

Te przepisy właściwie udzielają odpowiedzi na pytanie o możliwość rozliczania straty z działalności strefowej (z której dochód podlega zwolnieniu z podatku). Mianowicie przychody i koszty z działalności strefowej – na podstawie cytowanych wyżej przepisów – są wyłączone z rachunku podatkowego, czyli nie mają wpływu na wysokość ustalanej za dany rok podatkowy straty. Konsekwentnie nie ma możliwości rozliczania straty, poniesionej na działalności zwolnionej od podatku dochodowego (tj. prowadzonej na terenie specjalnej strefy i objętej zwolnieniem), z dochodem podlegającym opodatkowaniu, tj. z dochodem uzyskanym z działalności strefowej opodatkowanej (czyli nieobjętej zwolnieniem podatkowym).

[srodtytul]...ale powinna wpływać na kalkulację zwolnienia[/srodtytul]

Wniosek ten jest zgodny z obecną linią orzecznictwa sądowego, w którym podkreśla się, że nie ma możliwości rozliczenia straty z działalności zwolnionej powstałej w okresie obowiązywania zwolnienia z dochodem z działalności opodatkowanej (tak [b]wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1532/07)[/b]. Strata taka nie może również zostać rozliczona z dochodem podlegającym zwolnieniu.

Zagadnienie jest jednak bardziej skomplikowane. Nie można tu poprzestać jedynie na analizie przepisów podatkowych, przemilczając argumenty wynikające z przepisów o pomocy publicznej.

Konsekwencje odebrania strefowiczom możliwości rozliczania straty trzeba rozważyć, biorąc pod uwagę istotę pomocy publicznej. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strata wygenerowana z działalności strefowej (zwolnionej) powinna być uwzględniona w kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego w ten sposób, że owa strata pomniejsza wartość dochodu zwolnionego stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętej zwolnieniem, o którym mowa w przepisach o CIT.

Aby określić wysokość przysługującego podatnikowi zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do ogólnych zasad pomocy publicznej zawartych w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (ustawa o SSE) oraz w rozporządzeniach wykonawczych w sprawie funkcjonowania poszczególnych SSE.

[srodtytul]Od czego zależy zwolnienie[/srodtytul]

Na podstawie art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o CIT.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT mówi natomiast, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wysokość tego zwolnienia podatkowego zależy m.in. od wielkości tzw. kwalifikowanych kosztów inwestycji objętych pomocą. To znaczy, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE i osiągnął dochód, będzie uprawniony do zwolnienia tego dochodu z podatku dochodowego. Zwolnienie przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie, pod warunkiem że zostały poniesione koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest przedsiębiorcy pomoc w formie zwolnienia podatkowego (wielkość zwolnienia od podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest określona wysokością wydatków poniesionych na nowe inwestycje).

[srodtytul]Nie ma korzyści, gdy są straty[/srodtytul]

Rozporządzenia wykonawcze stanowią, że podatnikowi wolno korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności strefowej do momentu wyczerpania przysługującej mu pomocy regionalnej. Pomoc regionalna jest szczególną formą pomocy publicznej. Ta z kolei definiowana jest jako wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Pomocą publiczną jest zatem taka pomoc, która jest udzielana przy użyciu środków państwowych, w wyniku czego podatnik odnosi korzyści finansowe, co w efekcie prowadzi do jego uprzywilejowania wobec innych podatników.

W przypadku przedsiębiorców strefowych ponoszących stratę (co jest regułą w pierwszych latach działalności), którzy nie mogą rozliczyć tej straty dla celów podatkowych, a nie osiągając dochodu nie mogą także korzystać ze zwolnienia w podatku, trudno mówić o jakimkolwiek korzystaniu z pomocy publicznej (ta pomoc – wobec braku korzyści po stronie tych przedsiębiorców – w ogóle się do nich nie odnosi). Co więcej, w szczególnych przypadkach ich sytuacja może okazać się znacznie mniej korzystna niż przedsiębiorców działających na zasadach ogólnych (poza strefą).

[srodtytul]Argument z rozporządzenia[/srodtytul]

Nie powinno budzić wątpliwości, że poniesienie straty z działalności strefowej powinno wpływać na poziom wykorzystania pomocy publicznej przez przedsiębiorcę. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących udzielania pomocy publicznej stwierdza, że wyrażona w kwocie pieniężnej pomoc publiczna jest równa – w razie obniżenia podstawy opodatkowania – różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględniania obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu. To oznacza, że skoro przy obliczaniu podatku należnego bez uwzględnienia zwolnienia podatnik ma prawo do rozliczenia straty z lat ubiegłych, to uwzględniając zwolnienie podatnik powinien wyłączyć dochód z działalności zwolnionej oraz straty z tej działalności poniesione w latach poprzednich.

Powyższe rozumowanie sprowadza się do prostego stwierdzenia, że nie zalicza się do wartości (limitu) pomocy publicznej tej części podatku, która i tak nie podlega wpłacie do urzędu z uwagi na przysługujące w normalnych warunkach prawo do rozliczenia straty.

Autorka jest prawnikiem w kancelarii prawnej DLA Piper

[ramka][b]Starzy przedsiębiorcy mogą rozliczać[/b]

Różnice w traktowaniu da się zauważyć nie tylko między przedsiębiorcami strefowymi a pozastrefowymi, ale także między tzw. starymi przedsiębiorcami strefowymi i tymi, którzy uzyskali zezwolenia począwszy od 1 stycznia 2001 r. Ci starzy bowiem mają zagwarantowaną w przepisach możliwość rozliczania strat. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE, dotyczącego jednak wyłącznie przedsiębiorców z zezwoleniami sprzed 1 stycznia 2001 r., do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. [/ramka]

[ramka][b]Planowane zmiany[/b]

Problem rozliczania strat przez przedsiębiorców strefowych został dostrzeżony przez ustawodawcę, który zamierza rozwiać wątpliwości na korzyść podatników.

W projekcie zmian do ustawy o SSE (z 8 czerwca br., data wejścia w życie na razie nie jest znana) przewidziany jest przepis stwierdzający jednoznacznie możliwość rozliczania przez przedsiębiorcę strefowego straty przez niego poniesionej na tej działalności. Mówi on: „Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia uzyskania zezwolenia”.

W uzasadnieniu do tego projektu czytamy: „Celem proponowanej zmiany jest jednoznaczne określenie, że przy kalkulacji wielkości pomocy publicznej przedsiębiorca może odliczyć stratę poniesioną na tej działalności w latach ubiegłych. Do tej pory praktyka orzecznicza organów podatkowych wykluczała taką możliwość, uznając, że rozliczenie straty przez przedsiębiorców strefowych stanowi dla nich dodatkową formę pomocy publicznej. Rozliczenie straty podatkowej powstałej na działalności zwolnionej przez podmiot działający w strefach nie stanowi w żadnym wypadku formy pomocy publicznej, także z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Możliwość rozliczania straty nie jest szczególnym przywilejem przedsiębiorców, lecz jednym z ogólnych elementów systemu podatkowego i jako takie nie stanowią szczególnej formy pomocy publicznej (pkt 13 obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej; [b]DzUrz UE z 10 grudnia 1998 r. nr c 384[/b]).

Analogiczne rozwiązanie wprowadzono [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=171196]ustawą z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (DzU nr 188, poz. 1840) [/link]w stosunku do dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane do końca 2000 r. Podnoszony przez organy skarbowe brak prawa do odliczenia straty stawia przedsiębiorców strefowych w mniej korzystnej sytuacji niż przedsiębiorców zlokalizowanych poza granicami strefy i sytuacja taka jest niezamierzona z punktu widzenia celu powołania specjalnych stref ekonomicznych.

Wyliczając dochód do opodatkowania, przedsiębiorca strefowy będzie mógł go pomniejszyć o wielkość strat ponoszonych w latach ubiegłych, a dopiero tak wyliczony dochód będzie stanowić podstawę do ustalenia wielkości pomocy publicznej. Proponowane rozwiązanie spowoduje, że przedsiębiorcy strefowi uzyskają pomoc publiczną w realnie przysługującej im wysokości”. [/ramka]