Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki reguluje § 10 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=238738360F072CA348549ACEDA0C34DD?id=291169]rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.[/link] Przepis ten wskazuje terminy wystawiania pierwszej i ewentualnie następnych faktur, gdy zaliczek lub przedpłat jest kilka, oraz określa, co powinny one zawierać.

[srodtytul]Faktura końcowa[/srodtytul]

Gdy faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi musi wystawić fakturę według zasad ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Na fakturze tej należy również podać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Taka faktura „ostateczna” może być sporządzona na formularzu zwykłej faktury sprzedażowej, z wartościami netto, podatek i brutto odnoszącymi się do całej sprzedaży oraz z pozycjami „in minus” netto, podatek i brutto odnoszącymi się do poszczególnych faktur zaliczkowych. Pozycji odejmowanych powinno być tyle, ile było faktur zaliczkowych. Różnica między kwotami brutto będzie dla nabywcy kwotą do zapłaty (do dopłaty).

Zarówno z faktur dokumentujących otrzymanie poszczególnych zaliczek, jak i z faktury końcowej (ostatecznej) nabywca ma prawo odliczyć VAT.

[srodtytul]Prawo do odliczenia[/srodtytul]

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych przez niego fakturach potwierdzających przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Dla przypomnienia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia, czyli pomniejszenia kwoty podatku należnego, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Prawo to może być zrealizowane również w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatnik rozliczający się z VAT miesięcznie przed otrzymaniem towaru wpłacił dwie zaliczki nieobejmujące całej ceny brutto. Pierwszą w styczniu, drugą w marcu. W tych samych miesiącach otrzymał od sprzedawcy faktury dokumentujące te wpłaty. Fakturę „końcową” wraz z towarem otrzymał w kwietniu. VAT naliczony z tych faktur powinien odliczyć w rozliczeniach odpowiednio za:

- styczeń (albo za luty lub marzec),

- marzec (albo za kwiecień lub maj) oraz

- kwiecień (albo za maj lub czerwiec).

Podatek odliczany w deklaracji za kwiecień będzie równy różnicy między podatkiem całkowitym dotyczącym danej sprzedaży a podatkami wykazanym w fakturach „zaliczkowych”.[/ramka]

[srodtytul]Można odliczyć hurtem... [/srodtytul]

Może się zdarzyć, że podatnik nie odliczy podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Czy ma wtedy prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony na podstawie faktury „końcowej” otrzymanej wraz z towarem?

Moim zdaniem tak, jeżeli faktura końcowa będzie zawierała – prócz danych z faktur zaliczkowych – wszystkie dane dotyczące danej sprzedaży, a przede wszystkim kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ani przepisy ustawy o VAT, ani wydanego na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują jakiegoś specjalnego traktowania faktur „końcowych”; nie tworzą dla nich odrębnych zasad postępowania (w przeciwieństwie do faktur zaliczkowych). Faktura taka, na gruncie przepisów ustawy o VAT, jest traktowana jako zwykła faktura związana z nabyciem towarów. Jeżeli więc zawarty w niej całkowity podatek naliczony nie został uprzednio odliczony na podstawie faktur zaliczkowych, to jest on po prostu podatkiem do odliczenia z faktury dokumentującej sprzedaż towarów i otrzymanej wraz z towarem albo już po jego otrzymaniu.

[srodtytul]...albo korygować[/srodtytul]

Podatnik może oczywiście zastosować rozwiązanie przewidziane w art. 86 § 13 ustawy o VAT, który pozwala na korygowanie deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Wówczas VAT będzie odliczany na podstawie każdej z posiadanych faktur (zaliczkowych i końcowej).

[i]Autor jest doradcą podatkowym, prowadzi Kancelarię Doradztwa Podatkowego „Tax” w Lublinie[/i]