Jak ustalić zysk, gdy zapłatę za udziały w spółce dostajemy w ratach

Zdaniem organów skarbowych zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

[srodtytul]Kiedy zarobimy[/srodtytul]

Źródłem przychodów są w przypadku zbywania udziałów w spółce z o.o kapitały pieniężne. Dalsze rozważania wymagają ustalenia momentu uzyskania przychodu. Jednak w tej kwestii stanowiska organów podatkowych są rozbieżne z orzecznictwem i nie ma jednolitego rozwiązania.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

[b]W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.[/b]

W myśl kodeksu spółek handlowych zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, czego mają świadomość również organy skarbowe, przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji pojęcia „przychody należne”. Kiedy zatem powstaje przychód, w przypadku gdy udziały sprzedano, otrzymując zapłatę w ratach?

[ramka][b]Przykład[/b]

Osoba fizyczna posiadała udział w spółce z o.o. i zbyła go w czerwcu 2008 r. Zgodnie z umową cena za udział w spółce zostanie zapłacona w następujący sposób: pierwsza rata płatna w dniu podpisania umowy, następna wraz z oprocentowaniem miała być zapłacona 1 lutego 2009 r., a trzecia wraz z oprocentowaniem – 1 lutego 2010 r. Jaką kwotę należy wykazać w zeznaniu za rok 2008 ze zbycia udziałów – czy tylko kwotę, stanowiącą pierwszą ratę czy sumę rat, czyli całą kwotę określoną w umowie? Zdaniem organów skarbowych – całą kwotę. Sądy administracyjne są bardziej liberalne w tej kwestii.[/ramka]

[srodtytul]Należny, czyli jaki[/srodtytul]

Odwołując się do językowej wykładni prawa, np. „Słownika języka polskiego”, zauważymy, że „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Zdaniem organów podatkowych przychód należny należy więc rozumieć jako przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nieotrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach”, wyraźnie wskazuje, iż chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości (tak np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 października 2008 r., IPPB2/415-1130/08-2/MG[/b]). Czytamy w niej m.in., że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, iż cena zbycia ma zostać zapłacona w trzech terminach płatności. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

[srodtytul]W którym roku ustalamy[/srodtytul]

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy się kierować literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.[b] Przepis ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego faktycznego otrzymania, czyli zapłacenia.[/b]

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, że w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ustawy. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę, której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

[srodtytul]Taki, którego można dochodzić prawnie[/srodtytul]

„Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Zdaniem organów skarbowych oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

[ramka][b]Uwaga [/b]

Przychód z tytułu zbycia udziału powstaje zdaniem organów podatkowych w momencie zawarcia pisemnej umowy jego zbycia, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.[/ramka]

[ramka][b]Co na to sąd[/b]

Niektóre sądy, m.in.[b] Sąd Najwyższy (wyrok z 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05)[/b], twierdzą, że wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. W konsekwencji termin spełnienia świadczenia to czas, kiedy dłużnik powinien wykonać swoje świadczenie. Do końca upływu terminu spełnienia świadczenia dłużnik co do zasady nie ponosi konsekwencji niewykonania lub nienależytego wykonania swojego świadczenia. Zdaniem sądu dopiero upływ terminu spełnienia świadczenia oznacza nienależyte wykonanie zobowiązania i zasadniczo powoduje rozpoczęcie stanu opóźnienia bądź zwłoki, i co za tym idzie, daje wierzycielowi prawo dochodzenia swojej wierzytelności. Wcześniej wierzyciel takiego uprawnienia do domagania się zapłaty kolejnych rat na jego rzecz nie posiada, a zatem należy przyjąć, że nie można mówić o należnym przychodzie, zanim nie stanie się on wymagalny, tj. upłynie określona w umowie zbycia udziałów data.

Zdaniem sądu podatnik stanie się uprawniony do dochodzenia zapłaty kolejnych kwot (wraz z oprocentowaniem) dopiero w kolejnych terminach, określonych w umowie.