Mechanizm wydaje się prosty, w praktyce jednak podatnicy mają wiele problemów z rozliczeniem takich korekt. Przepisy nie precyzują bowiem, czy muszą korygować swoje wcześniejsze rozliczenia, czy też mogą wykazać zmiany w przychodach i kosztach na bieżąco.
[srodtytul]Kiedy zmienia się cena [/srodtytul]
Przyczyny zmiany wartości pierwotnej transakcji mogą być różne. Po pierwsze, sprzedawcy często po zakupie określonej ilości towarów (bądź o określonej wartości) udzielają kontrahentowi rabatu w stosunku do każdej z wcześniejszych transakcji. Po drugie, korektę trzeba zrobić wtedy, gdy dostarczony towar (usługa) odbiega od tego, co uzgodniono i wykazano w pierwotnej fakturze. Chodzi tu o takie sytuacje, jak dostarczenie niewłaściwej ilości towaru czy przekazanie wadliwych produktów. W tym wypadku strony mogą umówić się na zwrot części towaru bądź też zmianę ceny wykazanej w fakturze pierwotnej.
[srodtytul]Faktury zwiększające i zmniejszające[/srodtytul]
Zmiana wartości transakcji powinna mieć odzwierciedlenie w fakturze korygującej. W praktyce można się spotkać z jej dwoma rodzajami. Fakturami in plus, czyli takimi, które zwiększają cenę w stosunku do wykazanej wcześniej, oraz fakturami in minus, czyli fakturami, które ją zmniejszają.
Wystawienie takich korekt wywołuje określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). U sprzedawcy zmienia się wysokość przychodu wykazanego pierwotnie. Pojawia się jednak istotne pytanie: czy po wystawieniu faktury korygującej należy zmniejszyć bądź zwiększyć przychody okresu, w którym wystawiona była faktura pierwotna? Czy też może trzeba to zrobić w odniesieniu do przychodów bieżących, tj. przychodów okresu, w którym wystawiono fakturę korygującą?
Analogiczny problem pojawia się u kupującego. O ile zakup będzie kosztem uzyskania przychodu dla celów CIT, podatnik ma dylemat: czy korygować wysokość kosztu wykazanego pierwotnie, czy ująć zmianę na bieżąco.
[srodtytul]Wstecz czy na bieżąco[/srodtytul]
Moim zdaniem moment korekty kosztów i przychodów uzależniony jest od jej przyczyny. Jeśli powodem korekty jest błąd istniejący już w momencie wystawienia/otrzymania faktury (np. pomyłka w cenie), skorygowany będzie okres, w którym ujęto te przychody bądź koszty. Natomiast gdy zmiana wysokości przychodu i kosztu będzie wynikała z okoliczności, które wystąpiły później (np. udzielenie rabatu), podatnik będzie mógł ująć korektę na bieżąco.
Nie ma jednak przepisów, które jednoznacznie rozstrzygają ten problem. Nie można więc wykluczyć, że takie rozwiązanie nie spotka się z aprobatą niektórych urzędów skarbowych. Są jednak racjonalne argumenty za jego przyjęciem, o czym w dalszej części tekstu.
[srodtytul]DECYDUJE TO, CO BYŁO PRZYCZYNĄ ZMIANY CENY[/srodtytul]
Dla większości firm korzystniej byłoby korygować przychód na bieżąco. Nie zawsze jednak jest to możliwe
Wsteczne ujmowanie korekt wiąże się ze sporymi problemami technicznymi. Konieczne może bowiem być korygowanie złożonych deklaracji oraz zapisów w księgach. Jednak w niektórych sytuacjach, np. gdy w pierwotnej fakturze popełniono błąd, podatnicy nie mają wyjścia. Inaczej będzie, gdy korekta jest konsekwencją zdarzenia, które miało miejsce później.
[srodtytul]Przychód jest należny... [/srodtytul]
W ustawie o CIT jedynym przepisem, który odnosi się do korygowania przychodu, jest art. 12 ust. 3. Zgodnie z nim za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przepis ten mówi, że przychody należne trzeba pomniejszać o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, nie wyjaśnia jednak, kiedy należy to zrobić.
[srodtytul]...w danym okresie [/srodtytul]
Posługując się wykładnią językową, można dojść do wniosku, że w każdym z okresów rozliczeniowych (chodzi o rok podatkowy) przedsiębiorca jest zobowiązany do wykazania wszelkich „przychodów należnych”. Za przychód należny należy uznać każdy przychód, który wynika m.in. z zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym strony uzgodniły, że cena towaru jest na określonym poziomie, to kwota ta będzie przychodem należnym danego okresu rozliczeniowego. Natomiast późniejsze zmniejszenie/zwiększenie ceny w wyniku dodatkowych negocjacji stron należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze, które nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym „przychodem należnym”.
[srodtytul]Błąd w pierwszej fakturze [/srodtytul]
Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że podatnik będzie zobowiązany do korygowania okresu, w którym wystawiona była faktura pierwotna tylko wtedy, gdy wykazany w tym okresie przychód nie był „przychodem należnym” w rozumieniu ustawy o CIT. Będą to wszelkiego rodzaju sytuacje, gdy przychód określono nieprawidłowo już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
[srodtytul]Rabat rozliczymy później[/srodtytul]
Jak więc rozliczyć korekty? Moim zdaniem:
- w razie pomyłki w cenie/ilości sprzedanych towarów na fakturze pierwotnej podatnik powinien skorygować rozliczenie okresu, w którym była wystawiona;
- po udzieleniu rabatu sprzedawca powinien skorygować przychody okresu, w którym wystawiona była faktura korygująca.
[srodtytul]Zwrot po reklamacji... [/srodtytul]
Co zrobić, gdy cena zmieniła się wskutek zwrotu towarów? Wydaje się, że moment ujęcia korekty będzie zależał od przyczyny zwrotu. Jeżeli jest on dokonany w wyniku reklamacji, to wydaje się, że podatnik powinien skorygować przychody za okres, w którym rozpoznano reklamację. Podobne stanowisko zajął [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 czerwca 2005 r. (I SA/Wr 1849/03)[/b]. Sąd uznał, że reklamacja towaru i jego zwrot to zmiana poprzedniej umowy sprzedaży. Dlatego korekta przychodów wynikająca z takiego zdarzenia powinna dotyczyć jego momentu (np. reklamacji i zwrotu), a nie daty sprzedaży.
[srodtytul]...i po błędzie w dostawie [/srodtytul]
Jeżeli natomiast zwrot będzie związany z dostarczeniem błędnej (niż określona w umowie) ilości towarów, to istnieją argumenty, aby uznać, że błąd ma charakter pierwotny i cena określona na fakturze nie była przychodem należnym. Konsekwentnie podatnik powinien dokonać tu wstecznej korekty.
[srodtytul]Decyduje powód korekty [/srodtytul]
Podsumowując, wydaje się, że faktury korygujące należy ujmować (zwiększając bądź zmniejszając przychody) w zależności od przyczyny korekty. Jeżeli wynika ona z błędu w pierwotnej fakturze, trzeba skorygować przychody okresu jej wystawienia. Jeżeli natomiast wynika z przyszłych zdarzeń gospodarczych, należy skorygować okres właściwy dla tego zdarzenia.
Potwierdza to także większość organów podatkowych (>patrz ramka niżej), zdarza się jednak, że zajmują odmienne stanowisko.
[ramka][b]Jakie jest zdanie fiskusa[/b]
[b]Spójrzmy na kilka interpretacji organów podatkowych dotyczących przyczyn korekty (udzielenie rabatu, pomyłka w cenie, zwrot towaru).[/b]
- [b]W sprawie korygowania deklaracji z powodu późniejszego udzielenia rabatu Opolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 2 października 2007 r. (PD/423-48/MC/07) stwierdził:[/b] „w momencie dokonania sprzedaży przez spółkę kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (niepomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata). A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy”.
- [b]W kwestii korekty z powodu zastosowania w pierwotnej fakturze błędnej stawki VAT Urząd Skarbowy w Nowym Sączu w interpretacji z 3 września 2007 r. (PD-3/423-20/07) zauważył[/b]: „po skorygowaniu fakturami korygującymi należnego podatku VAT skorygowaniu podlega odpowiedni okres rozliczeniowy, którego korekty dotyczą, czyli należy sporządzić korekty deklaracji CIT-8 za lata, których dotyczą, i ująć jako zwiększenie dochodów”.
- [b]W sytuacji zwrotów towaru z tytułu reklamacji Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji z 8 maja 2006 r.(DP/PD/423-0022/06/AK) podkreślił:[/b] „Spółka będzie miała prawo – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy – pomniejszyć przychody okresu, w którym zwrot towaru został zrealizowany”. [/ramka]
[srodtytul]RABAT ZMNIEJSZA BIEŻĄCE WYDATKI[/srodtytul]
[b]Kiedy ma skorygować koszty przedsiębiorca, który dostanie od sprzedawcy fakturę korygującą? Zależy, jaki jest jej powód[/b]
Przepisy jednak tego nie rozstrzygają.
Co mówi ustawa Z definicji kosztów oraz przepisów mówiących o momencie ich ujmowania wynika jedynie, że:
- kosztami uzyskania przychodów są tylko koszty poniesione;
- koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (chyba że zostały poniesione po zakończeniu tego okresu);
- koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia (czyli co do zasady wtedy, gdy ujęto je w księgach rachunkowych).
[srodtytul]Wcześniej lub na bieżąco [/srodtytul]
Wykładnia językowa tych regulacji nie rozstrzyga, kiedy należy ujmować korekty kosztów. Wydaje się więc, że należy posłużyć się wykładnią celowościową.
Wynika z niej, że jeżeli przedsiębiorca poniósł w przeszłości koszt w wysokości niewynikającej ze zgodnego zamiaru stron (np. w wyniku błędu), to taką wysokość wykazanego kosztu należy skorygować. Jeżeli natomiast koszt został poniesiony w przeszłości w prawidłowej wysokości, jednakże na podstawie późniejszych zdarzeń (okoliczności, które nie istniały w dacie jego poniesienia) jego wysokość została zmieniona, to należy korektę ująć na bieżąco.
[srodtytul]Tak jak przychody [/srodtytul]
Teza taka prowadzi do analogicznych wniosków, jak te dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów. Korekty będzie więc trzeba rozliczać w zależności od przyczyny. Wstecz – gdy okoliczności powodujące zmianę ich wysokości istniały już pierwotnie, bądź na bieżąco – gdy zmiana ta nastąpiła w wyniku późniejszych zdarzeń.
Potwierdzają to przykładowo wyjaśnienia publikowane na stronie Krajowej Informacji Podatkowej. Wynika z nich, że otrzymanie rabatu powoduje konieczność dokonania korekty kosztów na bieżąco. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem wskazywała stan faktyczny, który miał miejsce w dacie jej wystawienia, brak zatem podstaw do korygowania rozliczeń podatkowych dotyczących poprzednich lat.
[srodtytul]CO ZROBIĆ, GDY WYNIK JEST UJEMNY[/srodtytul]
[b]Jeśli wartość korekty jest wyższa niż bieżące przychody lub koszty, w deklaracji wykażemy je na minusie[/b]
W praktyce może dojść do sytuacji, gdy przedsiębiorca będzie musiał skorygować rozliczenie okresu, w którym przychody bądź koszty będą niższe niż wartość, o którą trzeba je pomniejszyć.
[srodtytul]Mamy mniejsze przychody i koszty... [/srodtytul]
Może tak być, gdy korekta jest ujmowana w bieżącym okresie rozliczeniowym a jej wielkość przewyższa aktualne przychody/koszty. Firma mogła przecież np. znacznie zmniejszyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do poprzednich okresów. Co w takiej sytuacji zrobić: wykazać w deklaracji ujemne przychody bądź koszty czy przenieść część z nich na następny okres rozliczeniowy? Przepisy nie dają wprost odpowiedzi na to pytanie.
[ramka][b]Przykład[/b]
Spółka X w 2008 r. osiągnęła przychód w wysokości 100 000 zł i koszt w kwocie 50 000 zł. W tym okresie wystawiła również fakturę korygującą z tytułu udzielenia rabatu za poprzedni rok. Faktura korygująca zmniejsza cenę w stosunku do faktury pierwotnej o 200 000 zł. Trzeba ją, co do zasady, ująć na bieżąco. Konsekwentnie spółka X powinna obniżyć przychody 2008 r. o 200 000 zł. Tak więc jej przychód wyniesie 100 000 zł – 200 000 zł = – 100 000 zł.
Ta sama spółka otrzymała rabat, również w wysokości 200 000 zł na kupione rok wcześniej i zaliczone do kosztów produkty. Jej koszty uzyskania przychodów w 2008 r. wyniosą więc 50 000 zł – 200 000 zł = –150 000 zł.[/ramka]
[srodtytul]... ale jest dochód [/srodtytul]
Jak wyliczyć dochód w takiej sytuacji? Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty przekroczą przychody, mamy do czynienia ze stratą). Przekładając powyższą definicję na równanie matematyczne z naszego przykładu, możemy dojść do pozornie paradoksalnej sytuacji, w której dochód do opodatkowania wyniesie: –100 000 zł – (–150 000 zł) = 50 000 zł.
[srodtytul]Urząd: trzeba przenieść [/srodtytul]
Z takim sposobem rozliczania kosztów i przychodów nie zgodził się [b]Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto w interpretacji z 20 listopada 2006 r. (EDA/423-19/06)[/b]. Czytamy w niej: „Przy obliczaniu różnicy między wysokością ujemnych przychodów a wysokością ujemnych kosztów mogłoby paradoksalnie dochodzić nawet do powstawania dochodu – w sytuacji gdyby bezwzględna wartość »ujemnych kosztów« przewyższała bezwzględną wartość »ujemnych przychodów«.
Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce w przypadku, gdyby zwrot dotyczył towarów sprzedanych za cenę niższą od ceny nabycia z uwagi np. na wyprzedaż, akcję promocyjną itp. Od ujemnych przychodów należałoby wówczas odjąć ujemną wartość kosztów, co powodowałoby, iż koszty uwzględnić należałoby w wartości dodatniej. Ustalenie w taki sposób dochodu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z przytoczoną definicją dochodu (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wykluczającą wystąpienie dochodu w przypadku gdy brak jest przychodów. Taki przypadek tymczasem występowałby również w sytuacji, gdyby wartość zwrotów przewyższyła wartość przychodu ze sprzedaży towarów.
Reasumując, najmniejszą wartością przychodów osiągniętych w roku podatkowym jest wartość zero. [b]Jeżeli zatem wartość zwróconych towarów w roku podatkowym przekracza wartość przychodów faktycznie otrzymanych oraz przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą, przychód w deklaracji podatkowej winien być przedstawiony w wysokości zero, a nie jako wartość ujemna. Spółka będzie mogła dokonać obniżenia przychodów o pełną wysokość dokonanych zwrotów dopiero w okresie, w którym przychody faktycznie otrzymane za dany rok lub okres rozliczeniowy co najmniej zrównają się z nimi”.
[srodtytul]Wykazujemy na minusie [/srodtytul]
Takie stanowisko wydaje się jednak sprzeczne zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią ustawy o CIT.
Po pierwsze, [b]przenoszenie części przychodów i kosztów na kolejne okresy rozliczeniowe nie ma uzasadnienia w przepisach[/b].
Po drugie, sytuacja gdy wartość „ujemnych kosztów” przewyższa wartość „ujemnych przychodów” i w ten sposób wykazuje się dochód (odejmując koszty od przychodów), nie jest paradoksalna. [b]Jeżeli koszty mają wartość ujemną, to podatnik w rzeczywistości ich nie poniósł, a wręcz przeciwnie osiągnął przychód. W tej sytuacji jest logiczne, że nadwyżka „ujemnych kosztów” nad „ujemnymi przychodami” będzie dochodem[/b].
[b]Reasumując, wydaje się, że firma może, co do zasady, wykazać w deklaracji wartość ujemnych przychodów i kosztów. Powinna jednak pamiętać o ryzyku sporu z urzędem.[/b]
[i]Autor jest konsultantem w firmie doradczej Deloitte (biuro w Katowicach)[/i]